Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о налогообложении и бухгалтерском учете процентов по кредиту, предоставленному нерезиденту РФ, и расчетов по налогу на прибыль
Департамент банковского аудита о налогообложении и бухгалтерском учете процентов по кредиту, предоставленному нерезиденту РФ, и расчетов по налогу на прибыль
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
06.08.2013
Вопрос
Банк планирует выдать кредит в долларах США компании-резиденту Республики Казахстан, созданной в организационно-правовой форме как товарищество с ограниченной ответственностью (далее по тексту - ТОО) и являющейся «дочкой» российской компании заемщика Банка.
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные Банком от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
Таким образом, полученный от казахстанской компании процентный доход будет включен Банком в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 20%.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения (далее - Конвенция) проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов (пункт 2 статья 11 Конвенции).
В соответствии с Налоговый кодексом Республики Казахстан плательщиками корпоративного подоходного налога выступают также юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение или получающие доходы из источников в Республике Казахстан.
1. Можно ли сделать вывод, что с процентов, причитающихся Банку, будет удержан налог как с доходов юридического лица-нерезидента, получающего доходы из источников в Республике Казахстан, или, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции процентный доход будет облагаться налогом только в РФ?
Каков порядок зачета (возврата) налога на прибыль, удержанного налоговым агентом на территории Республики Казахстан, с доходов Банка в виде процентов по кредитному договору?
2. Как правильно учитывать в бухгалтерском учете Банка полученный процентный доход, понесенные расходы (сумма налога, уплаченного в Республике Казахстан), начисление налога и уплату налога на прибыль на территории Республики Казахстан?
Банк планирует выдать кредит в долларах США компании-резиденту Республики Казахстан, созданной в организационно-правовой форме как товарищество с ограниченной ответственностью (далее по тексту - ТОО) и являющейся «дочкой» российской компании заемщика Банка.
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные Банком от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
Таким образом, полученный от казахстанской компании процентный доход будет включен Банком в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 20%.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения (далее - Конвенция) проценты, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов (пункт 2 статья 11 Конвенции).
В соответствии с Налоговый кодексом Республики Казахстан плательщиками корпоративного подоходного налога выступают также юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение или получающие доходы из источников в Республике Казахстан.
1. Можно ли сделать вывод, что с процентов, причитающихся Банку, будет удержан налог как с доходов юридического лица-нерезидента, получающего доходы из источников в Республике Казахстан, или, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции процентный доход будет облагаться налогом только в РФ?
Каков порядок зачета (возврата) налога на прибыль, удержанного налоговым агентом на территории Республики Казахстан, с доходов Банка в виде процентов по кредитному договору?
2. Как правильно учитывать в бухгалтерском учете Банка полученный процентный доход, понесенные расходы (сумма налога, уплаченного в Республике Казахстан), начисление налога и уплату налога на прибыль на территории Республики Казахстан?
Ответ
Мнение консультантов.
1.
Проценты за кредит, предоставленный Банком организации – резиденту Республики Казахстан, могут облагаться налогом как в Республике Казахстан, так и в России. При этом, сумма взимаемого в Республике Казахстан налога не будет превышать 10% от общей суммы процентов по кредитному договору.
Вся сумма процентов, причитающихся Банку к получению в соответствии с условиями кредитного договора должна быть полностью включена в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Удержанная резидентом Республики Казахстан из доходов Банка сумма налога не включается в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
2. Предлагаемый консультантами порядок отражения в бухгалтерском учете процентного дохода, полученного от размещения денежных средств организации - нерезиденту и сумм уплаченного за пределами РФ налога приведен в разделе «Обоснование мнения консультантов» настоящего письменного ответа.
Обоснование мнения консультантов.
1.
В соответствии с пунктом 1 статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате данным налогоплательщиком в Российской Федерации.
«Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента». Такое условие установлено абзацем 2 пункта 3 статьи 311 НК РФ.
Таким образом, исходя из положений статьи 311 НК РФ, зачет уплаченных российской организацией в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате этой российской организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами, установленными НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.96г.
Пунктом 2 статьи 23 Конвенции предусмотрено, что в России двойное налогообложение будет устраняться следующим образом: если резидент РФ получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России.
Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в Российской Федерации согласно ее налоговым законам и правилам. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 11 Конвенции такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.
Пунктом 7 Конвенции определено, что проценты возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является само это государство, его административно - территориальное подразделение, местные органы власти или резидент этого государства.
Из буквального прочтения вышеуказанных норм следует, что полученные Банком проценты за кредит, предоставленный организации – резиденту Республики Казахстан, могут облагаться налогом как в Республике Казахстан, так и в России. При этом, сумма взимаемого в Республике Казахстан налога, не может превышать 10% от общей суммы процентов по кредитному договору.
Сумма процентов, причитающихся Банку к получению в соответствии с условиями кредитного договора, в полном объеме включается в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в соответствии с положениями пункта 6 статьи 271 НК РФ и статьи 328 НК РФ.
Следует отметить, что суммы «иностранного» налога не могут быть учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В целях получения зачета налога, удержанного в иностранном государстве, Банк должен заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, форма и инструкция по заполнению которой утверждены приказом МНС России от 23.12.2003г. № БГ-3-23/709@. При этом, согласно пункту 1 Приложения 2 к Приказу от 23.12.2003г. № БГ-3-23/709@ декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве. «Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации» (пункт 3 Приложения 2 к Приказу от 23.12.2003г. № БГ-3-23/709@).
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, форма и порядок составления которой утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012г. № ММВ-7-3/174@ сумма налога, уплаченного за пределами Российской Федерации и принимаемого к зачету, указывается по строке по строке 240 ««Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьей 311 НК» Листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций».
Как отмечено выше, в соответствии с требованиями абзаца 2 пункта 3 статьи 311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ, которым для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, является подтверждение налогового агента. Следовательно, налог, удержанный из суммы выплаченных Банку резидентом Республики Казахстан процентов за кредит в соответствии с законодательством Казахстан, может быть зачтен при уплате Банком налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором будет получен документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за пределами РФ, при условии, что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены Банком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в текущем либо предшествующих налоговых периодах.
Аналогичное мнение высказано специалистами Минфина РФ и УФНС по г.Москве, соответственно, в Письмах от 20.12.2010г. № 03-08-05 и от 09.06.2011г. № 16-15/056374@.
2.
Порядок бухгалтерского учета доходов, получаемых кредитными организациями от источников за пределами РФ, а также сумм уплаченных с них налогов, действующими нормативными актами Банка России не определен. Кроме того, Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее по тексту – План счетов), не предусмотрены специальные балансовые счета для учета расчетов по налогам, уплаченных кредитными организациями на территориях иностранных государств.
В связи с этим, по мнению консультантов, Банк вправе разработать и утвердить своей Учетной политикой порядок бухгалтерского учета полученного процентного дохода от организации – нерезидента и сумм уплаченного за пределами РФ налога.
При этом, следует принять во внимание следующие.
Согласно пунктам 3.1 и 3.2 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3) для признания в бухгалтерском учете процентного дохода по операциям размещения (предоставления) денежных средств одновременно должны быть соблюдены следующие условия:
а) если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
б) если сумма дохода может быть определена;
в) если отсутствует неопределенность в получении дохода;
Отсутствие или наличие неопределенности в получении указанных доходов признается на основании оценки качества ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу (требованию).
По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к I и II категориям качества, получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой). В отношении ссуд, активов (требований) III категории качества кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно, утвердив принцип в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам, активам (требованиям) III категории качества без исключения. По ссудам, активам (требованиям), отнесенным кредитной организацией к IV и V категориям качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным).
В соответствии с пунктом 11.2 Приложения 3 процентные доходы от операций по размещению денежных средств, бухгалтерском учете с учетом следующего:
- начисленные проценты, получение которых в соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 Приложения 3 признается определенным, подлежат отнесению на доходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты должником (заемщиком). В последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты (подпункт 11.2.1);
- проценты, признанные в соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 Приложения 3 проблемными, отражаются на счетах по учету доходов по факту их получения. Бухгалтерский учет признанных проблемными процентов от операций по размещению денежных средств, включая денежные средства на банковских счетах (в том числе корреспондентских счетах), открытых в других кредитных организациях, до их фактического получения осуществляется на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов.
Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 3.5 Приложения 3):
а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) если сумма расхода может быть определена;
в) если отсутствует неопределенность в отношении расхода.
При этом, в силу подпункта 3.5.3 пункта затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности.
Учитывая вышеприведенные нормы НК РФ и Положения № 385-П, мы считаем, что приведенная в тексте вопроса ситуация может быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями:
1. Начисление процентов по кредиту (не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца) - в сумме процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора без учета налога, подлежащего удержанию в иностранном государстве:
а) получение процентов признается определенным:
Дебет счета 47427 «Требования по получению процентов»
Кредит счета 70601 «Доходы», по символу 11116 «Процентные доходы по предоставленным кредитам юридическим лицам – нерезидентам»
б) получение процентов признается неопределенным
в сумме процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора, без учета налога, подлежащего удержанию в иностранном государстве
Дебет счета 91604 «Неполученные проценты кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленных клиентам
Кредит счета 99998 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
2. Поступление процентных доходов:
а) в сумме фактически поступивших денежных средств (с учетом удержанного налога)
Дебет счета 30114 «Корреспондентские счета в банках – нерезидентах»/40807 «Юридически лица - нерезиденты»[1]
Кредит счета 47427
б) в сумме удержанного на территории иностранного государства налога
Дебет счета 60302 «Расчеты по налогам и сборам», лицевой счет учета расчетов по зачету налога, уплаченного в иностранном государстве
Кредит счета 47427
или, в случае, когда получение процентов признано неопределенным
а) в сумме причитающихся к получению процентов, начисленных в соответствии с условиями договора
Дебет счета 99998
Кредит счета 91604
б) отражение процентов на балансовых счетах - в сумме процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора без учета налога, подлежащего удержанию в иностранном государстве:
Дебет счета 47427 «Требования по получению процентов»
Кредит счета 70601 «Доходы», по символу 11116 «Процентные доходы по предоставленным кредитам юридическим лицам – нерезидентам»
в) в сумме фактически поступивших денежных средств (с учетом удержанного налога)
Дебет счета 30114 «Корреспондентские счета в банках – нерезидентах»/40807 «Юридически лица - нерезиденты»[2]
Кредит счета 47427
г) в сумме удержанного на территории иностранного государства налога
Дебет счета 60302 «Расчеты по налогам и сборам», лицевой счет учета расчетов по зачету налога, уплаченного в иностранном государстве
Кредит счета 47427
3. Начисление налога на прибыль в соответствии с нормами НК РФ – в сумме налога, исчисленного в соответствии с нормами Главы 25 НК РФ за соответствующий отчетный (налоговый период):
Дебет счета 706011 «налог на прибыль»
Кредит счета 60301 «Расчеты по налогам и сборам», лицевые счета учета расчетов в федеральным бюджетом и бюджетами субъектов
4. Зачет суммы налога, уплаченного на территории иностранного государства, в счет уплаты налога в Российской Федерации – в сумме уплаченного на территории иностранного государства налога, подтвержденной документами в соответствии с требованиями статьи 311 НК РФ
Дебет счета 60301, лицевые счета учета расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов
Кредит счета 60302
Даная запись осуществляется в отчетном периоде, в котором получены документы, подтверждающие фактическую уплату налога на территории иностранного государства.
5. Расчеты с бюджетом по уплате налога на прибыль:
В сумме налога, исчисленного в соответствии с норами НК РФ, за вычетом принятого к зачету налога, уплаченного на территории иностранного государства:
Дебет счета 60301, лицевые счета учета расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов
Кредит счета 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»
В случае несогласия с мнением консультантов рекомендуем Банку обратиться с соответствующим запросом в Банк России.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
3. Конвенция – Постановление Правительства Российской Федерации от 17.10.1996г. № 1218 «О подписании Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал».
[1] В случае, если уплата процентов осуществляется с банковского счета заемщика, открытого в Банке.
[2] В случае, если уплата процентов осуществляется с банковского счета заемщика, открытого в Банке.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki