Департамент банковского аудита о начислении и отражении в бухгалтерском и налоговом учете амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Банк не имеет права в период действия нового договора аренды ежемесячно продолжать относить суммы расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (1/61 часть), на счета по учету расходов.

По вопросу 2.

Банк не может продолжать начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в период действия нового договора в налоговом учете.

Обоснование мнения консультантов.

По вопросу 1.

Установление единых требований к бухгалтерскому учету[1], в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета является целями Закона № 402-ФЗ (пункт 1 статьи 1 Закона № 402-ФЗ).

Статьей 5 Закона № 402-ФЗ к числу объектов бухгалтерского учета экономического субъекта отнесены, в числе прочих:

• факты хозяйственной жизни (пункт 1);
• активы (пункт 2).

В силу статьи 9 Закона № 402-ФЗ:

• «Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (пункт 1);
• «Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных» (пункт 3).

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи 10 Закона № 402-ФЗ, соответственно.

В пункте 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ установлено, что «Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами».

Таким образом, при наличии факта хозяйственной деятельности в обязательном порядке оформляется первичный учетный документ, который подлежит регистрации в регистрах бухгалтерского учета.

Указанные выше нормы Закона № 402-ФЗ нашли свое отражение в правилах[2] ведения бухгалтерского учета кредитными организациями, которые утверждены Банком России и приведены в Приложении к Положению № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П).

Так, согласно пункту 1.9 Части I Положения № 385-П «Все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий».

В Порядке учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (далее по тексту - имущество), устанавливающем методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об имуществе кредитной организации и приведенном в Приложении 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9), регулятор предусмотрел, в частности, что:

· бухгалтерский учет имущества должен обеспечить правильное оформление документов и своевременное отражение поступления, внутреннего перемещения, выбытия имущества; достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия имущества (пункт 1.2);

• все операции должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 1.4).

В тексте вопроса указано, что Банк:

• в качестве арендатора заключил договор аренды нежилого помещения сроком на 11 месяцев, предусматривающий обязанность арендатора передать арендодателю все произведенные в арендуемых помещениях капитальные вложения без возмещения последним затрат (далее по тексту - первоначальный договор аренды);
• произвел капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение, отразив их на балансовом счете 607 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов», а затем списал стоимость капитальных вложений с балансового счета 607 на балансовый счет 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям»;
• определил в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1, срок полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений продолжительностью 61 месяц;
• в течение срока аренды, установленного договором аренды, списывал с балансового счета 61403 на балансовый счет 70606 «Расходы» ежемесячно 1/61 часть стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение;
• по истечении срока первоначального договора аренды заключил с арендодателем новый договор аренды с аналогичными условиями (далее по тексту - новый договор аренды) и продолжает использовать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное помещение.

Из контекста вопроса, как поняли его консультанты, следует, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, в соответствии с заключенным договором аренды не являются собственностью арендатора.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации в силу требования, установленного абзацем третьим подпункта 8.4.4 пункта 8.4 Приложения 9, Банк правомерно списал при вводе в эксплуатацию всю стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства на балансовый счет 61403.

Вместе с тем, в подпункте 8.4.4 пункта 8.4 Приложения 9 отсутствуют нормы, на основании которых могли бы устанавливаться сроки, в течение которых расходы будущих периодов должны списываться на счет по учету текущих расходов.

Положения, предусмотренные в абзаце втором подпункта 8.4.4 пункта 8.4 Приложения 9, касаются ежемесячного начисления амортизации по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта, установленного в соответствии с пунктом 6.9 Приложения 9, в случаях, когда при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2.1[3] Приложения 9, капитальные вложения учитываются как отдельный объект основных средств.

В соответствии с пунктом 6.9 Приложения 9:

• «Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности кредитной организации. Срок полезного использования объектов основных средств или нематериальных активов определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию (передачи нематериального актива для использования в запланированных целях)» (абзац шестой).
• «Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные другой организацией, производится исходя из:

ожидаемого срока использования в кредитной организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений[4] использования этого объекта» (абзацы седьмой - десятый).

• «При определении срока полезного использования основных средств кредитной организацией может быть применена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"» (абзац одиннадцатый).

Специфика учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые по условиям договора аренды не возмещаются арендодателем, закрепленная регулятором в Приложении 9, по мнению консультантов, не позволяет руководствоваться нормами абзаца второго подпункта 8.4.4 пункта 8.4 и, соответственно, пункта 6.9 Приложения 9, при определении периода, в течение которого расходы будущих периодов подлежат списанию на текущие расходы.

В связи с этим консультанты считают неправомерным установление Банком срока списания расходов будущих периодов на текущие расходы, равного 61 месяцу, поскольку капитальные вложения осуществлены Банком в арендованный объект основных средств, а срок действия договора аренды составляет 11 месяцев.

Косвенным подтверждением такого мнения консультантов служит позиция специалистов Минфина РФ, приведенная в Письме Минфина РФ от 12.01.2012г. № 07-02-06/5 и основанная, в том числе, на положениях ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01:

«…в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету …, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Согласно пункту 6.23 Части II Положения № 385-П при отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом является календарный год. Суммы доходов (расходов) будущих периодов относятся на счета по учету доходов (расходов) пропорционально прошедшему временному интервалу. Кредитная организация вправе установить в учетной политике в качестве временного интервала календарный месяц или квартал. Не позднее последнего рабочего дня временного интервала, установленного учетной политикой кредитной организации, суммы доходов и расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету доходов и расходов.

В рассматриваемой ситуации, исходя из экономического смысла, на наш взгляд, списание расходов будущих периодов на текущие расходы должно осуществляться в течение срока действия договора аренды, то есть ежемесячно или ежеквартально в сумме, равной 1/11 или 3/11 стоимости капитальных вложений, соответственно. При этом, к моменту окончания срока договора стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного Банком помещения будет полностью перенесена с балансового счета 61403 на балансовый счет 70606.

Таким образом, поскольку сальдо счета по учету расходов будущих периодов, на котором отражались капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного Банком помещения, должно быть равно нулю, вопрос Банка «Имеет ли Банк право в период действия нового договора аренды ежемесячно продолжать относить суммы расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (1/61 часть), на счета по учету расходов» утрачивает актуальность.

Кроме того считаем необходимым обратить внимание Банка на следующий аспект.

Как указано выше, договором аренды предусмотрена обязанность Банка по окончании срока договора передать арендодателю все произведенные в арендуемых помещениях капитальные вложения без возмещения затрат.

По информации, полученной дополнительно в ходе устной консультации с ответственным сотрудником Банка, сторонами договора аренды после окончания первоначального договора был подписан акт приема-передачи арендованного помещения с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, однако расходы будущих периодов продолжали учитываться на балансе Банка.

Иными словами, факт передачи неотделимых улучшений, по сути, не был отражен в бухгалтерском учете, что является нарушением требований Закона № 402-ФЗ и Положения № 385-П, приведенных выше.

По вопросу 2.

В соответствии с абзацем пятым пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 258 НК РФ, «Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Вместе с тем для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, стоимость которых не возмещается арендодателем, законодатель закрепил в абзаце шестом пункта 1 статьи 258 НК РФ особую, достаточно четкую, норму, согласно которой «капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, для целей налогового учета капитальные вложения в арендованной имущество амортизируются в течение срока договора аренды, который равен 11 месяцам, то есть в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету, но с той разницей, что сумма амортизации рассчитывается с учетом:

срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств

или

для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Консультанты предполагают, что вероятнее всего Банк применяет линейны метод начисления амортизации, поэтому обязан руководствоваться положениями статьи 259.1 НК РФ, согласно которым:

«Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию» (пункт 3);

«Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям» (пункт 5).

Соответственно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора аренды, Банк-арендатор должен прекратить начисление амортизации, что приведет к тому, что он не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению консультантов, заключение нового договора аренды, в отличие от пролонгации или возобновления первоначального договора аренды, не дает Банку права продолжать начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в период действия нового договора.

Мнение консультантов подтверждается позицией сотрудников финансового ведомства, приведенной, например, в Письме Минфина РФ от 13.05.2013г. № 03-03-06/2/16376:

«В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу».

Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина РФ от 04.04.2012г. № 03-03-06/1/179.

В Письмах Минфина РФ от 03.08.2012г. № 03-03-06/1/384, от 17.08.2011г. № 03-03-06/2/130, от 21.03.2011г. № 03-03-06/1/158, от 30.07.2010г. № 03-03-06/2/134 была высказана аналогичная точка зрения, со следующим дополнением: «Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 Кодекса, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций».

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
4. ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;
5. ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001г. № 44н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki