Департамент банковского аудита о моменте прекращения начисления процентов по кредитному договору и подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль

Мнение консультантов.

Банк вправе признать обязательства ликвидированного должника Банка прекращенными с 21.05.2013г. и не начислять в налоговом учете проценты по кредитным договорам, упомянутым в тексте вопроса, с указанной даты.

В рассматриваемой ситуации Банк не обязан, но вправе внести изменения в налоговый учет, произведя перерасчет причитавшихся ему процентов за 2013 год, и представить в налоговый орган уточненную декларацию за 2013 год.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Кроме того особенности определения доходов банков в виде процентов установлены статьей 290 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 которой к доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов.

Порядок налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам, к которым относятся договоры займа, закреплен в статье 328 НК РФ, согласно пункту 4 которой налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта.

Следовательно, по мнению консультантов, в соответствии с положениями Главы 25 Кодекса, начисление в налоговом учете дохода в виде процентов осуществляется на основании действующего долгового обязательства, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Вывод консультантов подтверждается ответом Минфина РФ на запрос ФНС России по вопросу определения для целей налогообложения прибыли даты прекращения начисления процентов по кредитным договорам, приведенным в Письме Минфина РФ от 18.04.2007г. № 03-03-05/96, которое ФНС России Письмом от 28.07.2007г. № ММ-6-02/426@ направило для сведения и использования в работе:

«Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим Департамент поддерживает позицию ФНС России в том, что начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 ГК РФ.

При этом с момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете, по нашему мнению, отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство».

Согласно пункту 3 статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (далее по тексту - ЕГРЮЛ) сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.

В соответствии с пунктом 1 статьи 61 ГК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 99-ФЗ[1]) ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

ГК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 99-ФЗ) не предусматривал положений, касающихся возможности и порядка признания юридического лица фактически прекратившим деятельность и исключения из ЕГРЮЛ юридического лица в случае непредставления отчетности и неосуществления им операций по своим счетам.

Такая норма предусмотрена пунктом 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ:

«Юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом».

В пункте 6 статьи 22 Закона № 129-ФЗ указано, что «Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица».

Аналогичная пункту 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ норма внесена в ГК РФ Законом № 99-ФЗ, вступившим в силу с 01.09.2014г.[2]. Дополнившая ГК РФ статья 64.2 устанавливает, что фактически прекратившим свою деятельность и подлежащим исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Законом № 129-ФЗ, считается юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо) (пункт 1). При этом «Исключение недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц влечет правовые последствия, предусмотренные настоящим Кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам» (пункт 2 статьи 64.2 ГК РФ).

Таким образом, статья 64.2 ГК РФ прямо указывает на исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ: «Подлежит исключению», что отличается от пункта 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ: «Такое юридическое лицо может быть исключено».

Из текста вопроса следует, что у Банка имеется информация о внесении 21.05.2013г. в ЕГРЮЛ записи об исключении организации-должника Банка на основании пункта 2 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ, то есть по решению регистрирующего органа.

Следовательно, к рассматриваемой ситуации применимы приведенные выше положения Закона № 129-ФЗ и ГК РФ в редакции, действовавшей до 01.09.2014г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Одно из таких оснований закреплено в статье 419 ГК РФ, в силу которой обязательство прекращается ликвидацией юридического лица-должника, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Таким образом, из совокупности приведенных выше положений законодательных актов, на наш взгляд, следует, что с момента исключения из ЕГРЮЛ юридического лица, то есть его ликвидации, Банк вправе:

• признать обязательства ликвидированного должника Банка прекращенными с 21.05.2013г.;
• не начислять в налоговом учете проценты по кредитным договорам, упомянутым в тексте вопроса, с указанной даты.

Однако консультанты не могут полностью исключить налоговые риски, поскольку судебная практика свидетельствует о попытках налоговых органов не признавать организацию ликвидированной на основании ее исключения из ЕГРЮЛ.

В то же время в ряде случаев арбитры принимали решения в пользу налогоплательщиков.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 27.09.2012г. № А19-8821/2011 указал, что:

«Доводы инспекции о том, что исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием, чтобы считать организацию ликвидированной, поэтому отсутствуют основания для признания долга безнадежным к взысканию, правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку согласно части 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений части 4 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации».

В Постановлении от 09.02.2011г. по делу № А56-14027/2010 ФАС Северо-Западного округа отметил «Статья 21.1 Закона № 129-ФЗ предусматривает упрощенную процедуру ликвидации недействующих юридических лиц в случае, если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету. Такая организация исключается из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа и фактически происходит ликвидация юридического лица. В данном случае независимо в общем или упрощенном порядке проводится ликвидация организации, в результате которой вносится запись об этом в ЕГРЮЛ.

…

Поэтому суды правильно сделали вывод, что в результате исключения юридического лица из ЕГРЮЛ его обязательства перед другими лицами прекращаются».

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию установлен статьей 81 НК РФ, в соответствии с абзацем вторым пункта 1 которой «При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока».

Иными словами, в рассматриваемой ситуации Банк не обязан, но вправе внести изменения в налоговый учет, произведя перерасчет причитавшихся ему процентов за 2013 год, и представить в налоговый орган уточненную декларацию за 2013 год.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Закон № 99-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 05.05.2014г. № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации;
3. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
4. Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki