Департамент банковского аудита о моменте исчисления и уплаты налога на прибыль и определении налоговой базы

Мнение консультантов.

В тексте вопроса указано, что в 2012 году недвижимое имущество, полученное Банком по договору отступного и учитывавшееся первоначально на счете 61011 «Внеоборотные запасы», было переведено в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (далее по тексту – НВНОД).

Согласно пункту 11.1 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) для целей бухгалтерского учета НВНОД признается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), которое:

- находится в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности);

- предназначено для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества или от того и другого, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями;

- не планируется к реализации в течение одного года с даты классификации кредитной организацией в качестве НВНОД.

В бухгалтерском учете кредитной организации НВНОД учитывается на балансовом счете первого порядка 604 «Основные средства».

Из норм пунктов 11.3 и 11.4 Приложения 9 следует, что кредитная организация вправе учитывать НВНОД по текущей (справедливой) стоимости[1], закрепив этот метод в учетной политике. В этом случае доходы или расходы от изменения текущей (справедливой) стоимости такой недвижимости относятся на счета доходов или расходов в том периоде, в котором они возникли (пункт 11.7 Приложения 9).

Порядок ведения налогового учета, исчисления и уплаты российскими организациями налога на прибыль установлен Главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций признается полученная ими прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Как следует из норм статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 25 НК РФ. В целях обложения налогом на прибыль к доходам относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В целях обложения налогом на прибыль суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Такое правило установлено пунктом 3 статьи 248 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Чтобы ответить на вопрос о том, подлежат ли доходы и расходы от переоценки объекта НВНОД учету при исчислении базы по налогу на прибыль, необходимо рассмотреть порядок учета объектов недвижимости в целях Главы 25 НК РФ.

Классификация объекта недвижимости в целях налогового учета зависит, в том числе, от его назначения. Так, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, в отношении которого одновременно выполняются следующие условия:

- находится у налогоплательщика на праве собственности;

- используется для извлечения дохода;

- стоимость погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость составляет более 40 000 рублей.

Под основными средствами в целях Главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 НК РФ.

Из приведенных выше норм пунктов 1 статьи 256 и 1 статьи 257 НК РФ следует, что объект НВНОД, отраженный в бухгалтерском учете по счету балансовому 604, в целях обложения налогом на прибыль может признаваться или не признаваться амортизируемым имуществом (основным средством) в зависимости от того, используется ли он для получения дохода[2].

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ прямо установлено, что при проведении налогоплательщиком после 2002 года[3] переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит положений, аналогичных приведенным выше нормам Положения № 385-П, в соответствии с которыми при исчислении базы по налогу на прибыль учитываются доходы и расходы, связанные с изменением справедливой стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.

Представляется, что величина переоценки объектов НВНОД, которые не могут быть отнесены к основным средствам в целях налогового учета, не должна учитываться при исчислении базы по налогу на прибыль, так же как суммы переоценки основных средств. Такие выводы следуют не только в связи с неупоминанием этих видов доходов и расходов в Главе 25 НК РФ, но также из действующих правил учета доходов и расходов от реализации имущества налогоплательщика, не являющегося амортизируемым.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущества, не являющегося амортизируемым, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Выше было отмечено, что для целей бухгалтерского учета справедливая стоимость объектов НВНОД – это сумма, за которую этот объект может быть реализован.

Следовательно, сумма переоценки фактически представляет собой финансовый результат, который мог бы быть получен Банком и отражен в налоговом учете, если бы объект недвижимости был реализован по справедливой стоимости, определенной на дату проведения переоценки.

В тоже время, согласно требованиям подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущества суммы его переоценки не подлежат включению в расходы при определении базы по налогу на прибыль. Поэтому отражение в налоговом учете сумм переоценки имущества приведет к двойному учету соответствующих доходов или расходов. Например, в рассмотренном в тексте вопроса случае в налоговом учете сначала были бы отражены доходы от переоценки объекта НВНОД на сумму 5 млн. рублей, а затем, если бы объект был реализован по справедливой стоимости – доходы от реализации на сумму 15 млн. рублей и расходы на сумму 10 млн. рублей. Иными словами, совокупный финансовый результат, отраженный в налоговом учете Банка, составлял бы 10 млн. рублей (=5 млн. рублей переоценка + 5 млн. рублей финансовый результат от реализации имущества), что прямо противоречит приведенному выше правилу пункта 3 статьи 248 НК РФ, согласно которому доходы включаются в расчет налоговой базы один раз.

Кроме того, представителями финансового ведомства неоднократно разъяснялось, что переоценка основных средств, а также недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности и учитываемой по текущей (справедливой) стоимости, и имущества, полученного по договорам отступного и отражаемой на счете 61011, не учитывается в целях Главы 25 НК РФ (например, Письма от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/93, от 24.05.2012г. № 03-05-05-01/27).

В тексте вопроса указано, что объект НВНОД был внесен в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. В результате этой сделки Банк получает вложения в доли общества с ограниченной ответственностью, то есть в имущественные права (статья 268 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются, а согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых долей у налогоплательщика- участника не возникает прибыли (убытка).

При этом из норм пункта 1 статьи 277 НК РФ также следует, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Иными словами, в целях налогового учета стоимость полученных Банком имущественных прав будет равна стоимости имущества, которая сложилась в налоговом учете на дату передачи в качестве вклада в уставный капитал и, как следует из изложенного выше, не включает суммы переоценки (в рассматриваемом случае - 10 млн. рублей).

Из текста вопроса следует, что в 2013 году доли участия в капитале общества с ограниченной ответственностью были реализованы.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ:

- при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость имущественных прав, определяемую как цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подпункт 2.1 пункта 1);

- если цена приобретения имущественных прав (долей, паев) с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2).

При использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации имущественного права, то есть дата перехода права собственности (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%[4].

Из изложенного следует, что в рассматриваемом случае:

- доходы и расходы, подлежащие учету в целях налогообложения, возникают только при реализации долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью;

- доходы от реализации указанных долей определяются как выручка от их реализации (в условиях, приведенных в тексте вопроса – 15 млн. рублей), а расходы от реализации долей (без учета возможных дополнительных затрат, о которых не сказано в тексте вопроса) определяются как стоимость имущества, переданного в оплату реализуемых долей, то есть 10 млн. рублей[5];

- налоговая база по данной операции составит 5 млн. рублей;

- сумма налога, исчисленная только по рассматриваемой сделке, составит 1 млн. рублей (=20%*5 млн. рублей).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 110-ФЗ – Федеральный закон от 06.08.2001г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»;

3. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki