Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о квалификации расходов на разработку бизнес-модели

Департамент банковского аудита о квалификации расходов на разработку бизнес-модели

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.09.2013

Вопрос

Банк заключил договор на оказание консультационных услуг, целью которого является разработка устойчивой бизнес-модели и финансовых инструментов, а также плана и необходимой организации для его успешной реализации. Услуги оказываются на основе предложений «Построение стратегии роста для России».
Стоимость договора - более 1 000 000 евро. Оплата вознаграждения будет осуществляться в три этапа. После выполнения каждого этапа подписывается акт приемки услуг и предоставляется комплексный отчет, содержащий результаты анализа, рекомендации на бумажном носителе и на электронном носителе.
После полной оплаты вознаграждения Банк получит исключительные права на все объекты интеллектуальной собственности, созданные контрагентом, а также право собственности на материальные носители таких объектов.
Как квалифицировать эти расходы? Какой символ при этом использовать?
Можем ли мы считать оказание консультационных услуг расходами будущих периодов и самостоятельно установить срок, в течение которого будем относить на расходы?

Ответ

Мнение консультантов.

В распоряжении консультантов отсутствовала достаточно полная, содержательная и конкретная информация об условиях рассматриваемого договора, о сути объектов интеллектуальной собственности, создаваемых контрагентом Банка по договору, в связи с чем при формировании своего мнения консультанты исходили только из той информации, которая была представлена в тексте вопроса, а также в ходе устной беседы с уполномоченным сотрудником Банка.

Из текста вопроса консультанты понимают, что в соответствии с договором должны быть разработаны бизнес-модель, финансовые инструменты, план и организация для успешной реализации бизнес-модели.

В ходе устной беседы ответственным сотрудником Банка дополнительно было сказано, что по условиям договора:

· работы выполняются в 3 этапа, в том числе на 1-м этапе разрабатывается бизнес-модель, на 2-м этапе - производится «фокусировка на отдельных инициативах» Банка в рамках бизнес-модели, 3-ий этап заключается в «легкой поддержке исполнения плана»;

· стоимость 3-го этапа составляет 15% общей стоимости договора.

Толкование понятия «бизнес-модель» в законодательных и в нормативных актах РФ в настоящее время отсутствует, поэтому мы исходили из собственного понимания того, что является бизнес-моделью.

По мнению консультантов, бизнес-модель (англ. - business model), выстраиваемая из разнообразных компонентов бизнеса, которые включают предпринимательство, экономику, финансы, операции, конкурентные стратегии, маркетинг и стратегию устойчивого роста, детально описываеи - как хозяйствующий субъект зарабатывает деньги путем четкого определения места в цепочке создания ценности в рамках своей отрасли и как он собирается себя обеспечивать, то есть создавать прибыль.

Иными словами, консультанты считают возможным сказать, что бизнес-модель – это логическое схематическое описание метода устойчивого и эффективного ведения бизнеса, призванное помочь в оценке ключевых факторов успеха компании. Бизнес-модель должна быть долгосрочной и отвечать на вопросы: с кем, что, где, как, с какой скоростью и в каких масштабах?

Следовательно, тщательно разработанная бизнес-модель должна обеспечивать ответы на шесть важнейших вопросов, которые сформулированы на основе наиболее часто встречающихся у различных предпринимателей компонентов, к которым относятся:

основная коммерческая идея компании;
клиенты;
внутрифирменные процедуры и квалификация сотрудников;
процессы, обеспечивающие получение прибыли;
наличие конкурентоспособной стратегии, которая позволяет претворить базовые преимущества (компетенцию) компании;
деятельность компании по обеспечению прибыльности.

Практическая схема должна обеспечивать возможность применения бизнес-модели.

Таким образом, на наш взгляд, процесс разработки бизнес-модели является частью стратегии бизнеса.

В соответствии с пунктом 1 преамбулы к Положению № 385-П «Кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, приведенными в Приложении[1] к настоящему Положению» (далее по тексту - Положение № 385-П). Указанные правила устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации. Об этом сказано в пункте 1.1 Части I Положения № 385-П.

Пунктом 1.10 Части I Положения № 385-П установлено, что «В бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету затрат капитального характера (далее - капитальные вложения) учитываются раздельно».

Согласно пункту 1.12 Части I Положения № 385-П План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, в числе которых поименованы:

Следовательно, с целью обеспечения выполнения правил ведения бухгалтерского учета и указанных выше принципов необходимо определить, к какой категории относятся затраты Банка по рассматриваемому договору - к текущим или к капитальным, в части стоимости работ, выполняемых на 1-ом и 2-ом этапах, так как классификация затрат на оплату 3-го этапа, по нашему мнению, не должна вызывать затруднений.

Исходя из имеющейся в распоряжении консультантов информации, достаточно определенно, на наш взгляд, можно сказать, что часть стоимости оказываемых Банку услуг, предусмотренная 3-м этапом, подлежит квалификации в качестве расходов будущих периодов, поскольку заключается, как мы понимаем, в поддержке разработанного продукта уже в ходе его использования Банком - в течение определенного договором временного периода.

При этом консультанты считают возможным руководствоваться требованиями пункта 6.23 Части II Положения № 385-П, в котором указано, что «По дебету счета N 61403 отражаются перечисляемые суммы арендной платы, абонентской платы, суммы страховых взносов, суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги, за сопровождение программных продуктов, за рекламу, за подписку на периодические издания и другие аналогичные платежи.

При отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом является календарный год.

Суммы доходов (расходов) будущих периодов относятся на счета по учету доходов (расходов) пропорционально прошедшему временному интервалу.

Кредитная организация вправе установить в учетной политике в качестве временного интервала календарный месяц или квартал.

Не позднее последнего рабочего дня временного интервала, установленного учетной политикой кредитной организации, суммы доходов и расходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц (квартал, год), относятся на счета по учету доходов и расходов».

В отношении части стоимости договора, приходящейся на 1-ый и 2-ой этапы (далее по тексту - разработка БМ) необходимо определиться, следует ли квалифицировать расходы по разработке БМ в качестве:

капитальных вложений по созданию нематериального актива

или

расходов будущих периодов.

Согласно пункту 4.1 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) «для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

При выполнении условий, указанных в настоящем пункте, к нематериальным активам относятся, например, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), знаки обслуживания».

Вместе с тем, толкование понятия «интеллектуальная деятельность» в действующих в настоящее время законодательных и нормативных актах отсутствует, хотя и используется в них.

Так, согласно статье 128 ГК к объектам гражданских прав, наряду с другими, относятся «охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность)».

Согласно пункту 4 статьи 129 ГК РФ «Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (статья 1225) не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом».

В пункте 1 статьи 1225 ГК РФ приведен исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью):

«1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения».

Поскольку Банком не представлена полная информация о видах и структуре объектов интеллектуальной собственности, создаваемых контрагентом по рассматриваемому договору, консультанты, практически, не могут отнести их ни к одному из видов интеллектуальной собственности, перечисленных выше, кроме достаточно условной квалификации разработанной БМ, по нашему мнению, в качестве ноу-хау при условии введения в отношении БМ режима коммерческой тайны.

В силу статьи 1465 ГК РФ «Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны».

«Исключительное право на секрет производства действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. С момента утраты конфиденциальности соответствующих сведений исключительное право на секрет производства прекращается у всех правообладателей» (статья 1467 ГК РФ).

«В случае, когда секрет производства получен при выполнении договора подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ либо по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд, исключительное право на такой секрет производства принадлежит подрядчику (исполнителю), если соответствующим договором (государственным или муниципальным контрактом) не предусмотрено иное» (статья 1471 ГК РФ).

Таким образом, в отношении разработки БМ, по мнению консультантов, все условия из приведенного выше перечня соблюдаются явно, кроме последнего, поскольку в тексте вопроса указано, что результаты анализа и рекомендации предоставляются заказчику на бумажном и электронном носителе.

Однако консультанты считают, что в данном случае при определения наличия или отсутствия материально-вещественной формы правомерно[2] исходить из принципов, заложенных в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», согласно которому при классификации актива в качестве нематериального объекта оценивается, является ли материальный элемент актива первичным или вторичным по отношению к его нематериальному компоненту, то есть к заключенным в активе знаниям[3].

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации главенствующую роль имеет сама суть разработки БМ, являющейся нематериальным компонентом, а не ее оформление, которое вторично по отношению к знаниям, получаемым в результате создания БМ.

На основании изложенного консультанты отдают приоритет классификации затрат на разработку БМ в качестве капитальных вложений, направленных на приобретение нематериального актива, который в силу пункта 4.3 Приложения 9 отражается в бухгалтерском учете на балансовом счете 60901 «Нематериальные активы» с учетом норм пунктов 4.4[4] и 4.6[5] Приложения 9, и пришли к выводу о том, что признание затрат в части стоимости договора, приходящейся на 1-ый и 2-ой этапы, расходами будущих периодов некорректно.

Наряду с указанными выше нормами пунктов 4.4 и 4.6 Приложения 9, необходимо учитывать и то, что амортизация по нематериальным активам начисляется только в тех случаях, когда по ним определен срок полезного использования[6]. Об этом сказано в пункте 6.1[7] и в абзаце втором пункта 6.4[8] Положения 9.

В отсутствие в Приложении 9 нормы о том, как должен поступать хозяйствующий субъект, если он не может надежно определить срок полезного использования нематериального актива, вполне правомерно к пункту 25 ПБУ 14/2007, согласно которому «Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования».

Кроме того, считаем необходимым обратить внимание Банка на то, что:

«Cпособ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется кредитной организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Применение другого способа определения амортизации нематериального актива осуществляется начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа определения амортизации, в течение оставшегося срока полезного использования» (абзацы четвертый и пятый пункта 6.9 Приложения 9).

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
МСФО (IAS) 38 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы (Приложение № 26 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011г. № 160н
ПБУ 14/2007 - Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов», утверждённое Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 27.12.2007г. № 153н;
Ответы и разъяснения - Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16.07.2012г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее Положение № 302-П, поступившим от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»), размещенные на официальном сайте Банка России 08.02.2011г.

[1] Приложение к Положению № 385-П «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[2] В Ответах и разъяснениях Банк России декларировал, что Департамент бухгалтерского учета и отчетности Банка России планирует привести в соответствие с требованиями МСФО порядок ведения бухгалтерского учета, в том числе, по нематериальным активам (ответ на вопрос 34).

[3] «Целью исследований и разработок является получение новых знаний. Таким образом, несмотря на то, что эта деятельность может привести к созданию актива, имеющего физическую форму (например, прототип), материальный элемент этого актива является вторичным по отношению к его нематериальному компоненту, то есть заключенным в активе знаниям» (пункт 5 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

[4] «Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций» (пункт 4.4 Приложения 9).

[5] «Расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях» (пункт 4.6 Приложения 9).

[6] «Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности кредитной организации. Срок полезного использования объектов основных средств или нематериальных активов определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию (передачи нематериального актива для использования в запланированных целях)» (абзац шестой пункта 6.9 Приложения 9).

[7] «Стоимость объектов основных средств и нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации» (пункт 6.1 Приложения 9).

[8] По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется» (абзац второй пункта 6.4 Приложения 9).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki