Департамент банковского аудита о документах, подтверждающих расходы, и выполнении функций налогового агента

На основании пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (пункт 2 статьи 432 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, в качестве подтверждающих документов могут выступать:

- Договор и его перевод[1] на русский язык;

На основании пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Объектом обложения налогом на прибыль для указанной категории налогоплательщиков согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей. 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определены виды доходов, полученные иностранной организацией (получение которых не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В соответствии с пунктом 2 указанной статьи доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

 

В пункте 2 раздела II утративших силу[2] Методических указаний было разъяснено, что необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным». Несмотря на то, что Методические указания утратили силу в 2012 году, в текущем году в своих разъяснениях специалисты финансового ведомства продолжают отмечать, что доходы от оказания иностранным юридическим лицом услуг вне территории Российской Федерации не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 22.04.2013г. № 03-08-05/13769, от 18.03.2013г. № 03-08-05/8179).

При таком толковании понятия «источник дохода» в рассматриваемом случае источник дохода Компании находится вне территории Российской Федерации. Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемом случае объект обложения налогом на доходы иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации, не возникает, а КО не является налоговым агентов в отношении этого налога.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог). При этом, как следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг признается Российская Федерация, в том числе, при оказании услуг по обработке информации, если покупатель услуг осуществляет[3] деятельность на этой территории. К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

По мнению консультантов, услуги по отслеживанию поручений руководителя, предоставляемые Компанией, являются услугами по обработке информации. Поэтому на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ оказание этих услуг является объектом обложения НДС. В соответствии с требованиями Главы 21 НК РФ в этом случае:

- налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ);

- налоговая база определяется налоговыми агентами (пункт 2 статьи 161 НК РФ);  

- налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные Главой 21 НК РФ (пункт 2 статьи 161 НК РФ);

- уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам – иностранным лицам, указанным в пункте 1 статьи 161 НК РФ (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц.

Из содержания пунктов 1 и 3 статьи 24 НК РФ следует, что сумма налога, исчисленного налоговым агентом, должна быть удержана непосредственно из доходов, выплачиваемых налогоплательщику. В силу пункта 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

 

Из изложенного следует, что в рассматриваемом случае КО является налоговым агентом по НДС и обязана исчислить, удержать у Компании и перечислить в бюджет сумму налога в день списания комиссии с ее счета.

Однако, по устным разъяснениям уполномоченного сотрудника КО, в тексте Договора отсутствуют указания на то, включает ли сумма комиссии НДС. Кроме того, поскольку Компания самостоятельно списывает сумму вознаграждения со счета клиента, у КО отсутствует техническая возможность удержать сумму налога из уплачиваемой комиссии. Но даже при наличии технической возможности удержать налог, сделать это невозможно ввиду того, что иностранный контрагент оказывает услугу только при перечислении полной суммы комиссии, указанной в Договоре. Последнее обстоятельство, по нашему мнению, указывает на то, что сумма комиссии в Договоре не содержит НДС, а сумма «полной» комиссии (с НДС) подлежит определению расчетным путем. При этом НДС уплачивается КО из суммы «полной» комиссии. В зависимости от применяемого КО подхода, «полная» сумма комиссии подлежит включению в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (пункт 5 статьи 170 НК РФ) либо принимается к вычету или учитывается в составе затрат в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Мнение консультантов подтверждается выводами, приведенными в:

- мотивировочной части Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012г. № 15483/11 по делу № А72-5929/2010;

- письмах финансового ведомства (письма от 05.06.2013г. № 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011г. № 03-07-08/276, от 13.11.2008г. № 03-07-08/254, от 28.02.2008г. № 03-07-08/47[4]).

 

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;