Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете выпускаемых Банком облигаций

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете выпускаемых Банком облигаций

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

21.06.2013

Вопрос

Банк планирует выпускать облигации: процентные неконвертируемые облигации в документарной форме на предъявителя с оформлением глобального сертификата на весь объем выпуска, подлежащего обязательному централизованному хранению в НРД. Для размещения облигаций на ММВБ планируется привлечь эмиссионного агента.
1.
Облигации Банка могут размещаться во второй и последующие дни/продаваться эмитентом на вторичном рынке.
Какой из приведенных ниже двух вариантов учета ПКД на дату размещения/продажи является корректным?
1 вариант:
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 520(01-06) на сумму номинала
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 61304 на сумму купона
С дальнейшим списанием доходов будущих периодов Дт 61304 – Кт 70601 в конце месяца и начислением обязательств по купону Дт 70606 – Кт 52501 в конце месяца.
2 вариант:
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 520(01-06) на сумму номинала
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 52501 на сумму купона
С дальнейшим начислением обязательств по купону Дт 70606 – Кт 52501 в конце месяца.
2.
При размещении/продаже облигаций Банка по цене выше номинала, на каких счетах следует учесть сумму премии, равную разнице между номиналом и стоимостью продажи? Какой из приведенных ниже двух вариантов учета является корректным с Вашей точки зрения?
1 вариант
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 520(01-06) на сумму номинала
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 70601(13201) на сумму премии
2 вариант
Дт сч. по учету денежных средств – Кт 520(01-06) на сумму номинал + премия
Дт сч. 520(01-06) – Кт 70601(13201) на сумму премии
3.
Следует ли амортизировать сумму премии, полученную от продажи облигаций Банка выше номинала, по аналогии с дисконтом?
4.
Корректно ли, процесс выпуска облигаций в депозитарном учете отразить следующим образом:
При передаче сертификата в НРД и получении отчета НРД
Дт 98000 раздел Банк
Кт 98090 раздел Банк к размещению
- кол-во ценных бумаг, удостоверенное сертификатом
При привлечении агента и получении отчета НРД по исполнению поручения о переводе ценных бумаг
Дт 98000 раздел агент
Кт 98000 раздел Банк
- на количество ценных бумаг, переданных для распространения
Дт 98090 раздел Банк к размещению
Кт 98090 раздел Агент к размещению
- на количество ценных бумаг, переданных для распространения
При получении отчета эмиссионного агента и НРД о размещении
Дт 98090 раздел Агент к размещению
Кт 98000 раздел Агент - на количество размещенных ценных бумаг
Для неразмещенных ценных бумаг
Дт 98090 раздел Агент к размещению
Кт 98090 раздел Агент к погашению -
- на количество не размещенных ценных бумаг
Дт 98090 раздел Агент к погашению
Кт 98000 раздел Агент
– на количество погашенных ценных бумаг
Если предложенные варианты учета не являются корректными, просим разъяснить, каким образом отразить в бухгалтерском учете данные операции.

Ответ

По вопросу 1.

Мнение консультантов.

Ни один из предложенных Банком вариантов учета процентного (купонного) дохода не соответствует установленным Банком России общеметодологическим принципам учета операций кредитных организаций с выпущенными облигациями.

Начисление процентного (купонного) дохода по выпущенным кредитной организацией облигациям во всех случаях отражается по кредиту счета 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» в корреспонденции со счетом 70606 «Расходы».

Обращаем внимание Банка, что в силу подпункта 10.2.4.3 пункта 10.2.4 Инструкции № 128-И «Облигации, погашенные кредитной организацией - эмитентом досрочно, не могут быть вновь выпущены в обращение».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Об этом сказано в статье 2 Закона № 39-ФЗ.

Согласно пункту 10.3.2 Инструкции № 128-И по каждому выпуску, ценные бумаги которого обращаются (не погашены), указываются, в том числе, порядок и условия погашения ценных бумаг выпуска, а в случае, если ценные бумаги выпуска являются облигациями, которые предоставляют их владельцам право на получение процентного (купонного) дохода, - размер процентного (купонного) дохода по облигациям, порядок и условия его выплаты.

В силу абзаца 3 пункта 2 статьи 17 Закона № 39-ФЗ решение о выпуске именных облигаций или документарных облигаций с обязательным централизованным хранением должно также содержать указание даты, на которую составляется список владельцев облигаций для исполнения эмитентом обязательств по облигациям. Такая дата не может быть ранее 14 дней до наступления срока исполнения обязательств по облигациям. При этом исполнение обязательства по отношению к владельцу, включенному в список владельцев облигаций, признается надлежащим, в том числе в случае отчуждения облигаций после даты составления списка владельцев облигаций.

Данное правило также предусмотрено в пункте 6.2.9 Стандартов эмиссии, согласно которому исполнение эмитентом обязательств по облигациям производится на основании данных регистратора (депозитария, осуществляющего централизованное хранение облигаций).

Порядок бухгалтерского учета операций по размещению выпущенных кредитными организациями облигаций, в том числе дисконта – при размещении по цене ниже номинала и премии – при размещении по цене выше номинала, а также начисления и выплаты процентного (купонного) дохода, отдельными нормативными актами не регламентирован. Вместе с тем, методология отражения в бухгалтерском учете указанных операций фактически определена назначениями и характеристиками балансовых счетов 520 «Выпущенные облигации», 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам», 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам», установленными Положением № 385-П. Кроме того, следует учитывать принципы определения и признания доходов и расходов по методу «начисления», установленные Приложением 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3).

Для учета обязательств по процентам и купонам, начисляемым в течение срока обращения долговых ценных бумаг (в том числе облигаций) либо в течение процентного (купонного) периода, Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту - План счетов) предусмотрен балансовый счет 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам».

Согласно характеристике счета 52501, изложенной в пункте 5.17 Раздела 5 Части II Положения № 385-П по кредиту счета 52501 зачисляются суммы обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам в корреспонденции со счетом 70606 «Расходы».

По дебету счета 52501 суммы начисленных обязательств списываются (пункты 5.15, 5.17 Части II Положения № 385-П):

- по окончании срока обращения облигации в корреспонденции со счетом 52402 «Обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению»;

- по окончании процентного (купонного) периода в корреспонденции со счетами:

а) 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям», по процентам (купонам), выплачиваемым в течение срока обращения облигаций;

б) 52402 «Обязательства по процентам и купонам к исполнению», счет учета обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения, если окончание процентного (купонного) периода совпадает с окончанием срока обращения облигации;

- при оплате досрочно предъявленных (выкупленных) облигаций в день предъявления в корреспонденции со счетами по учету денежных средств;

- излишне начисленные суммы при досрочном погашении облигаций в корреспонденции со счетами по учету расходов (в части, относящейся к текущему году) или доходов (в части, признанной расходами в предшествующие годы).

На основании пункта 5.12 Раздела 5 Части II Положения № 385-П начисленные в период обращения облигаций обязательства (проценты, купоны) отражаются в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. При этом, при начислении обязательств по процентам (купонам) должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе государственных регистрационных номеров облигаций и выпусков.

Кроме того, согласно пункту 11.1 Приложения 3 процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам подлежат отнесению на расходы в день, предусмотренный условиями выпуска для их уплаты.

В последний рабочий день месяца отнесению на расходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты.

С экономической точки зрения процентный (купонный) доход, уплачиваемый по облигации, является платой эмитента облигации держателям за пользование заемными средствами, то есть расходами эмитента. Обязательства кредитной организации – эмитента по уплате процентного (купонного) дохода ни при каких обстоятельствах не могут генерировать приток денежных средств, как это прослеживается из предложенных Банком для рассмотрения схем бухгалтерских записей.

Учитывая изложенное, ни один из предложенных Банком вариантов учета процентного (купонного) дохода не соответствует экономической сути операции размещения кредитной организацией облигаций и установленным Банком России общеметодологическим принципам учета операций кредитных организаций с выпущенными облигациями.

Начисление процентного (купонного) дохода по выпущенным кредитной организацией облигациям во всех случаях отражается по кредиту счета 52501 в корреспонденции со счетом 70606 «Расходы».

По вопросам 2-4.

Мнение консультантов.

По вопросу 2.

Размещение Банком облигаций по цене выше номинала более корректно отражать в учете в соответствии со схемой бухгалтерских записей, предложенной в Варианте 2.

По вопросу 3.

Банк вправе признавать премию, полученную при размещении собственных облигаций доходами будущих периодов, с последующим отнесением в течение периода обращения облигации в состав доходов соразмерно закрепленным его учетной политикой временным интервалам (амортизации по аналогии с дисконтом). При этом, следует учитывать, что ни один из балансовых счетов второго порядка к счету 613 «Доходы будущих периодов» буквально не предназначен для учета сумм, аналогичных премии, полученной при размещении собственных долговых обязательств по цене выше номинала.

По вопросу 4.

Предложенный Банком порядок отражения в депозитарном учете размещения собственных облигаций не противоречит нормативным актам Банка России.

Обоснование мнения консультантов.

Общие положения.

В соответствии со статьей 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Об этом сказано в статье 2 Закона № 39-ФЗ.

Таким образом, право лица на получение купонного дохода по облигациям, а также их погашение, обусловлено включением его в перечень владельцев и/или накопительных держателей, предоставленного депозитарием, осуществляющим централизованное хранение облигаций, на соответствующую дату. Исполнение обязательства по отношению к владельцу, включенному в список владельцев облигаций, признается надлежащим и в случае отчуждения облигаций после даты составления списка владельцев облигаций.

По вопросам 2, 3.

Согласно позиции Банка России при приобретении долгового обязательства по цене выше номинала сумма превышения цены приобретения над номинальной стоимостью (так называемая премия) представляет собой процентный доход, входящий в цену приобретения долгового обязательства и относящийся не только к текущему процентному (купонному) периоду, но и к будущим процентным (купонным) периодам (ответ на вопрос 11 Сборника ответов и разъяснений от 29.12.2006г.[1]). Вместе с тем, приведенная квалификация премии, дана Банком России применительно к активным операциям с облигациями, то есть операциям инвестирования кредитных организаций в долговые ценные бумаги. Как известно, приобретенные кредитной организацией ценные бумаги принимаются кредитной организацией к учету в сумме фактических затрат, связанных с их приобретением (подпункт 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П, пункт 1.6 Приложения 10 к Положению № 385-П).

Однако, согласно подпункту 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П обязательства кредитной организации отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора в целях обеспечения контроля за полнотой и своевременностью их исполнения. В случаях, установленных Положением № 385-П и иными нормативными актами Банка России, обязательства также переоцениваются по текущей (справедливой) стоимости. Как отмечено выше, учет выпущенных кредитной организацией облигаций осуществляется на балансовом счете 520 по номинальной стоимости.

Методология отражения в учете операций размещения выпущенных кредитной организацией по цене выше номинала, установленного условиями выпуска облигаций, нормативными актами Банка России не установлена. Кроме того, Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях не предусмотрен и балансовый счет, предназначенный учета премии, полученной кредитной организацией при размещении собственных долговых ценных бумаг по цене выше номинала.

Одновременно, пунктом 1.2 Приложения 3 установлено, что доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров) и происходящее в форме:

а) притока активов;

б) повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», относимых на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;

в) увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

г) уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Таким образом, по нашему мнению, премия от размещения облигаций является доходом кредитной организации – эмитента, полученным в форме притока активов.

В соответствии с пунктом 3.1 Приложения 3 доход кредитной организацией признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) право на получение этого дохода вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в получении дохода;

г) если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.

На наш взгляд, с экономической точки зрения для эмитента долговых ценных бумаг премия, полученная от размещения бумаг по цене выше номинала, является частью справедливой стоимости облигации на момент размещения. Как отмечено выше, размещение облигации образует для эмитента долговое обязательство перед держателями в размере номинала облигации. Одновременно, сумма превышения цены размещения облигации над ее номинальной стоимостью поступает в безвозмездное владение эмитента и возврату не подлежит.

На основании изложенного мы считаем, что размещение Банком облигаций по цене выше номинала более корректно отражать в учете в соответствии со схемой бухгалтерских записей, предложенной в Варианте 2.

При этом, Банк должен утвердить данный порядок в учетной политике.

В соответствии с пунктом 6.23 Части II Положения № 385-П суммы, единовременно полученные кредитной организацией и подлежащие отнесению на доходы в последующих отчетных периодах, признаются доходами будущих периодов. Как указано выше, мы считаем премию подлежащей признанию в составе доходов единовременно в момент получения как части справедливой стоимости размещаемых облигаций на дату размещения.

Вместе с тем, в отсутствие установленных регулятором правил признания кредитной организацией – эмитентом премии от размещения облигаций Банк, на наш взгляд, Банк вправе признать премию доходами будущих периодов с последующим отнесением в течение периода обращения облигации в состав доходов соразмерно закрепленным его учетной политикой временным интервалам (амортизации по аналогии с дисконтом).

Планом счетов для учета доходов будущих периодов определен балансовый счет 613 «Доходы будущих периодов», к которому предусмотрены два счета второго порядка:

61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям», предназначенный для учета сумм процентов, полученных в счет будущих периодов;

61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям», по которому отражаются поступившие суммы арендной платы; суммы, полученные за информационно-консультационные услуги, и другие аналогичные поступления.

Таким образом, ни один из балансовых счетов второго порядка к счету 613 буквально не предназначен для учета сумм, аналогичных премии, полученной при размещении собственных долговых обязательств оп цене выше номинала. Данное обстоятельство, на наш взгляд, должно быть принято Банком во внимание при принятии решения об учете премии в качестве доходов будущих периодов.

По вопросу 4.

При документарной форме эмиссионных ценных бумаг сертификат и решение о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой (статья 18 Закона № 39-ФЗ).

На каждую эмиссионную ценную бумагу на предъявителя ее владельцу выдается сертификат. При этом, если решением о выпуске эмиссионных ценных бумаг на предъявителя определено, что такие бумаги подлежат обязательному хранению в определенном эмитентом депозитарии (эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением), сертификат эмиссионных ценных бумаг на предъявителя с обязательным централизованным хранением не может быть выдан на руки владельцу (владельцам) таких ценных бумаг (статья 16 Закона № 39-ФЗ).

Согласно статье 7 Закона № 39-ФЗ депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав на ценные бумаги. Аналогичное определение закреплено пунктом 2.2 Положения о депозитарной деятельности[2].

В соответствии с пунктом 2.3 Положения о депозитарной деятельности передача сертификатов ценных бумаг на хранение в депозитарий, сопровождающаяся учетом и удостоверением прав на указанные ценные бумаги в депозитарии, влечет за собой изменение способа удостоверения прав на ценные бумаги: удостоверение прав с помощью сертификата заменяется на удостоверение прав с помощью записи на счете депо, открытом в депозитарии.

Правила ведения учета депозитарных операций кредитными организациями в части эмиссионных ценных бумаг утверждены Приказом Банка России от 25.07.1996 № 02-259 (далее по тексту – Правила № 44).

Подпунктом 11.1 пункта 11 Части II Положения № 385-П установлено, что на счетах депо отражаются депозитарные операции с эмиссионными ценными бумагами любых форм выпуска, а также депозитарные операции с неэмиссионными ценными бумагами, выпущенными с соблюдением установленных законодательством Российской Федерации формы и порядка. На счетах депо учитываются ценные бумаги, принадлежащие кредитной организации на праве собственности или ином вещном праве.

Согласно Приложению 12 к Правилам № 44 на счете 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии» следует также показывать активные счета депо, на которых отражаются документарные именные ценные бумаги, зарегистрированные на кредитную организацию как на собственника и как на номинального держателя, если соответствующие сертификаты находятся на хранении в депозитарии. При этом количество ценных бумаг, учитываемых на лицевых счетах реестродержателя, должно совпадать с числом ценных бумаг, удостоверенных сертификатами, находящимися в хранилище.

Счет 98090 «Ценные бумаги вне обращения» предназначен для учета ценных бумаг новых выпусков, эмиссия которых не завершена, и для учета ценных бумаг, изъятых из обращения для погашения или конвертации. При эмиссии на этом счете учитываются ценные бумаги до их продажи первым владельцам или ценные бумаги до утверждения итогов выпуска, если их обращение запрещено. Ценные бумаги, выкупленные эмитентом, также следует учитывать на этом счете. Счету 98090 соответствуют аналитические счета, открываемые на имя эмитентов ценных бумаг.

Таким образом, по мнению консультантов, предложенный Банком вариант депозитарного учета размещения выпущенных облигаций не противоречит нормативным актам Банка России.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Инструкция № 128-И – Инструкция Банка России от 10.03.2006г № 128-И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации»;

5. Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг - Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 18.06.2003г. № 03-30/пс;

6. Правила № 44 – Правила ведения учёта депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации от 25.07.96г. № 44, утверждённые Приказом Банка России от 25.07.1996г. № 02-259;

7. Сборник ответов и разъяснений от 29.12.2006г. – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с изменением порядка бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги и операций с ценными бумагами в связи с предстоящим переходом организаций на учет доходов и расходов по методу «начислений» (размещены на официальном сайте Банка России www.cbr.ru);

8. Сборник ответов и разъяснений от 26.11.2007г. – Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу с 1 января 2008 года Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 142-Т « О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Положения Банка России от 26 марта 2007 года « 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и составлении годового бухгалтерского отчета за 2007 год» (размещены на официальном сайте Банка России www.cbr.ru).

[1] Аналогичное мнение высказано в ответе на вопрос 7 Сборника ответов и разъяснений, размещенного на официальном сайте Банка России 26.11.2007г.).

[2] Депозитарной деятельностью признается профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг по оказанию услуг по учету и удостоверению прав на ценные бумаги, учету и удостоверению передачи ценных бумаг, включая случаи обременения ценных бумаг обязательствами (пункт 2.2 Положения о депозитарной деятельности).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki