Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете сделок «валютный своп»

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Из содержания Правил проведения операций по покупке и продаже иностранной валюты на единой торговой сессии (правила организованных торгов) (в новой редакции), утвержденных Советом Директоров ОАО Московская Биржа (Протокол от 28.11.2012г. № 17) (далее по тексту  - Правила ЕТС)[1] следует, что проведение  торгов иностранной валютой организуется на единой торговой сессии, в ходе которой уполномоченная кредитная организация[2] (далее по тексту  - НКЦ) заключает сделки по покупке и продаже иностранной валюты (подпункт 2.1.2 пункта 2.1 Правил ЕТС).

«Сделка своп - операция по покупке и продаже иностранной валюты на ЕТС, в процессе осуществления которой Участник торгов ЕТС, заключая сделку по покупке какого-либо инструмента одновременно заключает сделку по продаже другого инструмента с совпадающей валютой лота и совпадающей сопряженной валютой, и наоборот, заключая сделку по продаже какого-либо инструмента одновременно заключает сделку по покупке другого инструмента с совпадающей валютой лота и совпадающей сопряженной валютой. При этом сумма в валюте лота обеих сделок совпадает» (Глоссарий Правил ЕТС).

Порядок исполнения обязательств по сделкам покупки и продажи иностранной валюты, заключенным на ЕТС, участниками торгов ЕТС, НКЦ и Банком России регламентируется Правилами клиринга (подпункт 5.1.1 пункта 5.1 Правил ЕТС).

«Клиринг по заключаемым на валютном рынке сделкам осуществляет действующая в рамках Группы "Московская Биржа" клиринговая организация ЗАО АКБ "Национальный Клиринговый Центр" (далее – НКЦ), также выполняющая функцию центрального контрагента по всем сделкам с иностранной валютой. Клиринг осуществляется в соответствии с  Правилами клиринга ЗАО АКБ «Национальный Клиринговый Центр на валютном рынке»[3]. НКЦ осуществляет клиринг обязательств по сделкам, заключенным в соответствии с Правилами ЕТС, в порядке, предусмотренном Правилами клиринга, (подпункт 2.1.3 пункта 2.1 Правил ЕТС).

Как центральный контрагент НКЦ берет на себя риски по заключаемым участниками в ходе биржевых торгов сделкам, выступая посредником между сторонами: продавцом для каждого покупателя и покупателем для каждого продавца, которые заменяют свои договорные отношения друг с другом соответствующими договорными обязательствами с центральным контрагентом. Такая информация размещена на официальном сайте НКЦ[4]. Кроме того на официальном сайте НКЦ указано, что «Операции по инструментам «доллар США/рубль», «евро/рубль», «евро/доллар США» осуществляются участниками на основании частичного обеспечения в размере рыночного риска, оценка которого осуществляется с использованием верхней (нижней) границы Диапазона оценки рисков». «С 2013 года  для исполнения и (или) обеспечения исполнения обязательств по сделкам с частичным обеспечением, заключаемым на рынках Группы «Московская Биржа», будет использоваться индивидуальное клиринговое обеспечение в российских рублях, учитываемое на клиринговых банковских счетах НКЦ, открытых в НКО ЗАО НРД».

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона № 7-ФЗ индивидуальным клиринговым обеспечением является способ обеспечения исполнения обязательств участников клиринга, допущенных к клирингу, и (или) обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации и организациям, указанным в пунктах 4 – 7 статьи 19 Закона № 7-ФЗ. Передача денежных средств, предназначенных для индивидуального клирингового обеспечения, осуществляется путем их зачисления на торговый банковский счет и (или) на клиринговый банковский счет (пункт 7 статьи 23 Закона № 7-ФЗ). В случае прекращения договора об оказании клиринговых услуг участнику клиринга возвращаются имущество, являющееся индивидуальным клиринговым обеспечением, или денежные средства. Сумма денежных средств, подлежащих возврату клиринговой организацией участнику клиринга, определяется исходя из стоимости имущества, являющегося индивидуальным клиринговым обеспечением, рассчитанной на день прекращения договора об оказании клиринговых услуг. Порядок определения стоимости имущества, а также срок возврата денежных средств определяются в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти в области финансовых рынков. Об этом сказано в пункте 23 статьи 23 Закона № 7-ФЗ.

Согласно пункту 3.41 Части II Положения № 385-П назначением балансового счета 30424 «Средства в клиринговых организациях, предназначенные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, и индивидуального клирингового обеспечения» является учет денежных средств, перечисленных на клиринговый банковский счет клиринговой организации, которые могут быть использованы для исполнения и (или) обеспечения исполнения обязательств, допущенных к клирингу (в том числе индивидуальное клиринговое обеспечение), а также обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации иным организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок в соответствии с Законом № 7-ФЗ.

Счета 47403/47404 «Расчеты с валютными и фондовыми биржами» предназначены для учета расчетов с биржами при совершении операций купли-продажи иностранной валюты, биржевых срочных сделок, а также операций с ценными бумагами, совершаемых кредитными организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг (пункт 4.60 Части II Положения № 385-П).

По дебету счетов отражаются, в частности:

денежные средства, перечисленные для совершения операций купли-продажи иностранной валюты и биржевых срочных сделок либо во исполнение обязательств по указанным сделкам, а также в уплату комиссионного вознаграждения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счетом биржи;

подлежащие исполнению требования по совершаемым от своего имени и за свой счет операциям купли-продажи иностранной валюты и биржевым срочным сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

денежные средства, использованные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету клиринговых операций.

По кредиту счетов отражаются, в том числе:

денежные средства, поступившие во исполнение требований по операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковским счетом биржи;

подлежащие исполнению обязательства по совершенным от своего имени и за свой счет операциям купли-продажи иностранной валюты и срочным биржевым сделкам в корреспонденции со счетами по учету расчетов по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам;

денежные средства, поступившие по итогам клиринга, в корреспонденции с соответствующими счетами по учету клиринговых операций;

суммы причитающегося к уплате комиссионного вознаграждения в корреспонденции со счетом по учету расходов.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, использование Банком балансовых счетов 30424 и 47404 для учета расчетов по сделкам  «валютный своп», соответственно, в рублях и иностранной валюте в приведенной в тексте вопроса ситуации не противоречит назначению и характеристике этих счета, установленной регулятором в Положении № 385-П.

Нам известно, что применяемый Банком порядок учета расчетов по сделкам  покупки и продажи иностранной валюты рекомендован на участникам торгов НКЦ, а также СРО НФА[5]. Вместе с тем, по имеющейся в нашем распоряжении информации, в неофициальном порядке представители Банка России высказывают мнение о том, что расчеты как в рублях, так и в иностранной валюте, по сделкам купли-продажи иностранной валюты на ЕТС следует отражать по балансовому счету 30424. Однако, насколько известно консультантам, официальное подтверждение  вышеприведенной позиции представителей Банка России на текущий момент отсутствует.

В соответствии с пунктом 1 закрепленного Указанием № 2332-У Порядка составления и представления отчетности по форме 0409115 «Информация о качестве активов кредитной организации» (далее по тексту – Порядок) в данной отчетности приводится информация о составе активов (за исключением средств, размещенных в Банке России), их качестве, а также величине расчетного и фактически сформированного резерва на возможные потери в соответствии с Положениями № 254-П и 283-П, а также информация о величине сформированного резерва на возможные потери в соответствии с Указанием № 2732-У по ценным бумагам, учитываемым кредитной организацией на балансовых счетах.

Приложением  1 к Положению № 254-П установлен открытый перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых в целях применения Положения № 254-П ссудами, включающий, в частности:

«предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;

учтенные векселя;

суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);

требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга)».

В отношении денежных требований, не относимых к ссудной задолженности, резервы на возможные потери формируются в порядке, установленном Положением № 283-П.

Как отмечено выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона № 7-ФЗ индивидуальным клиринговым обеспечением является способ обеспечения исполнения обязательств участников клиринга, допущенных к клирингу, и (или) обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации и организациям, указанным в пунктах 4 – 7 статьи 19 Закона № 7-ФЗ. Передача денежных средств, предназначенных для индивидуального клирингового обеспечения, осуществляется путем их зачисления на торговый банковский счет и (или) на клиринговый банковский счет (пункт 7 статьи 23 Закона № 7-ФЗ).

Согласно положениям Закона № 7-ФЗ при осуществлении клиринга и исполнении обязательств, допущенных к клирингу, могут использоваться:

а) торговые счета, которые открываются участникам клиринга и иным лицам, предусмотренным правилами клиринга (пункт 1 статьи 15);.

б) клиринговые счета, которые открываются клиринговой организации и на которых учитывается имущество участников клиринга, лица, осуществляющего функции центрального контрагента, и (или) иных лиц, предусмотренных правилами клиринга (пункт 1 статьи 16).

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Закона № 7-ФЗ торговым счетом является или отдельный банковский счет (торговый банковский счет), или отдельный счет депо (торговый счет депо), или товарный счет (торговый товарный счет), соответствующий следующим требованиям:

«1) на указанном счете учитываются соответственно денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, которые могут быть использованы для исполнения и (или) обеспечения исполнения обязательств, допущенных к клирингу, а также обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации и организациям, указанным в пунктах 4 – 7  части 2 статьи 19[6] настоящего Федерального закона;

2) операции по указанному счету осуществляются на основании распоряжений клиринговой организации без распоряжения лица, которому открыт данный счет, и (или) на основании распоряжений лица, которому открыт указанный счет, с согласия клиринговой организации».

Торговый банковский счет может открываться как в рублях, так и в иностранной валюте. Торговым банковским счетом может являться специальный брокерский счет. Об этом сказано в пункте 4 статьи 15 Закона № 7-ФЗ.

Одновременно, пунктом 2 статьи 16 Закона № 7-ФЗ установлено, что клиринговым счетом является или отдельный банковский счет (клиринговый банковский счет), или отдельный счет депо (клиринговый счет депо), или товарный счет (клиринговый товарный счет), на котором учитываются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, которые могут быть использованы для исполнения и (или) обеспечения исполнения обязательств, допущенных к клирингу, а также обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации и организациям, указанным в пунктах  4 – 7 части 2 статьи 19 Закона № 7-ФЗ.

Клиринговый банковский счет может открываться как в рублях, так и в иностранной валюте. Клиринговым банковским счетом может являться специальный брокерский счет (пункт 4 статьи 16 Закона № 7-ФЗ).

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что суммы, учтенные Банком на балансовом счете 30424, ссудной задолженностью в толковании Положения № 254-П не являются. По нашему мнению, по экономическому смыслу остатки  по счету 30424 правомерно расценивать как остатки на корреспондентских счетах в кредитных организациях. Соответственно, пори составлении отчетности по форме 0409115 остатки по счету 30424 следует включить в показатель  строки 1.1 «Корреспондентские счета» Раздела 1.

Остатки по счету 47404, на наш взгляд, также не являются ссудной задолженностью. Консультанты придерживаются мнения о том, что средства, учитываемые на балансовом счете 47404, правомерно приравнять к дебиторской задолженности по операциям купли-продажи иностранной валюты на ЕТС. Учитывая структуру отчетности по форме 0409115 и Порядок, остаток по счету 47404 подлежит отражению по строке 1.7 «Прочие активы» Раздела 1.

По имеющейся в нашем распоряжении информации, аналогичное мнение о порядке включения в показатели отчетности по форме 0409115 остатков по счетам 30424 и 47404 было высказано специалистами Департамента банковского регулирования Банка России в разъяснениях на запрос одной из кредитных организаций московского региона.

Документы и литература.

1.            Закон № 7-ФЗ - Федеральный закон от 07.02.2011г. № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»;

2.            Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3.            Положение № 254-П - Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

4.            Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

5.            Указание № 2332-У - Указание Банка России от 12.11.2009г. № 2332-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki