Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете переоценки паев ПИФа с 1 апреля 2014г

Мнение консультантов.

С 01.04.2014г. вступают в силу положения абзаца 7 подпункта 1.1, подпункта 1.2, абзацев 113 – 116 подпункта 1.3, абзаца 5 подпункта 1.6 и подпункт 1.7 пункта 1 Указания № 3134-У (пункт 2 Указания № 3134-У), вносящие изменения в Положение № 385-П в части порядка учета вложений в паи паевых инвестиционных фондов (далее по тексту – ПИФ), в зависимости от наличия или отсутствия у кредитной организации возможности осуществлять контроль над управлением этими фондами или оказывать значительное влияние на деятельность этих фондов. С указанной даты принадлежащие кредитной организации паи ПИФ, если их количество позволяет осуществлять контроль над управлением этими фондами или оказывать значительное влияние на деятельность этих фондов, учитываются на балансовом счете второго порядка 60106 «Паи паевых инвестиционных фондов» балансового счета 601, которому с 01.04.2014г. присвоено наименование «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах». Соответственно, частично изменены назначение и характеристика балансового счета 601 (пункт 6.2 Части II Положения № 385-П в редакции Указания № 3134-У):

«Назначение счета - учет средств, инвестированных в акции дочерних и зависимых акционерных обществ - резидентов и нерезидентов, паи паевых инвестиционных фондов.

По дебету счета отражается стоимость акций, паев в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом по учету расчетов с прочими дебиторами или со счетами по учету вложений в долевые ценные бумаги.

По кредиту счета стоимость акций, паев списывается: при выбытии (реализации) - в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) ценных бумаг;

при изменении цели приобретения акций зависимых акционерных обществ, паев паевых инвестиционных фондов - в корреспонденции со счетами по учету вложений в долевые ценные бумаги».

Из текста вопроса следует, что с 01.04.2014г. Банк должен будет перенести на балансовый счет 60106 учет вложений в паи ПИФ, при первоначальном признании квалифицированных в портфель ценных бумаг, «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток». В связи с этим, как понимают консультанты, у Банка возник вопрос о том, по какой стоимости вложения в такие паи должны быть перенесены на счет 60106: по стоимости с учетом накопленной переоценки на дату переноса либо по стоимости вложений на момент первоначального признания.

Вырабатывая мнение о порядке учета сумм переоценок в части вложений в паи в ПИФ, накопленных по состоянию на дату переноса учета со счетов Раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» Главы А «Балансовые счета» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту - План счетов) вложений в паи на балансовый счет 60106, мы приняли во внимание следующее.

Утвержденные Положением № 385-П План счетов и правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях основаны на принципах, изложенных в подпунктах 1.12.1 – 1.12.12 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П. При отражении в бухгалтерском учете операций кредитной организации наряду с характеристикой балансовых счетов, определенных в Части II Положения № 385-П, необходимо руководствоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку их отражения в бухгалтерском учете, а также положениями (порядком) учета по отдельным участкам деятельности кредитных организаций, изложенными (изложенным) в приложениях к Положению № 385-П (пункт 1 Части II Положения № 385-П).

Бухгалтерский учет вложений в ценные бумаги осуществляется кредитными организациями в порядке, предусмотренном Приложением 10 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 10), из содержания пунктов 2.1 – 2.5 которого следует, что классификация приобретенных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от сути намерений кредитной организации и наличия возможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости. Так, согласно пункту 2.2 Приложения 10 ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена, квалифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные в целях продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на балансовых счетах 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток». Ценные бумаги, квалифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, за исключением переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в связи с не погашением в срок обязательств эмитентом.

Пункт 5.7 Приложения 10 как в текущей редакции, так и в редакции Указания № 3134-У, устанавливает правило о том, что если в течение месяца ценные бумаги «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» соответствующего выпуска (эмитента) полностью были списаны с балансового счета второго порядка, то суммы их переоценки подлежат обязательному списанию в следующем порядке:

«а) положительная переоценка:

Дебет - балансового счета по учету доходов или расходов от переоценки ценных бумаг;

Кредит - балансовых счетов 50121 и 50621;

б) отрицательная переоценка:

Дебет - балансовых счетов 50120 и 50620;

Кредит - балансового счета по учету доходов или расходов от переоценки ценных бумаг».

В результате переноса учета вложений в паи ПИФ, квалифицированных при первоначальном признании как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», на счет 60106 происходит списание паев ПИФ с балансового счета второго порядка счетов 501 или 506. Однако, пункт 5.7 Приложения 10, учитывая вышеприведенную норму пункта 2.1 и пункт 4.8 указанного приложения, устанавливает порядок списания сумм переоценок ценных бумаг, квалифицированных при первоначальном признании как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» для случаев списания вложений в бумаги в связи с прекращением их признания или переносом учета на счет учета долговых обязательств, не исполненных в срок долговых ценных бумаг, в случае не исполнения в установленный срок обязательств эмитентом.

В связи с этим, мы считаем, что для рассматриваемой ситуации положения пункта 5.7 Приложения 10 не применяются. Кроме того, на наш взгляд, руководствоваться правилами пункта 5.7 Приложения 10 в случае переноса учета вложений в ценные бумаги в связи с изменением регулятором порядка их учета, означало бы необоснованное изменение метода оценки актива.

По мнению консультантов, переносу на счет 60106 подлежит справедливая стоимость паев, сложившаяся по состоянию на 01.04.2014г. и представляющая собой их балансовую стоимость и суммы переоценки, учтенные на балансовом счете 50620 «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы»/50621 «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы».

Предлагаемый нами подход согласуется с требованиями пункта 50С МСФО (IAS) 39, в котором сказано, что «Если предприятие реклассифицирует финансовый актив из категории активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, в соответствии с пунктом 50В, такой финансовый актив должен быть реклассифицирован по его справедливой стоимости на дату реклассификации. Прибыль или убыток, признанные в составе прибыли или убытка, не подлежат восстановлению. Справедливая стоимость финансового актива на дату реклассификации становится его новой себестоимостью или амортизированной стоимостью, сообразно обстоятельствам».

Кроме того, аналогичный порядок переноса вложений в долговые и долевые ценные бумаги (балансовая стоимость + суммы накопленных переоценок) был регламентирован Банком России в Указании № 2129-У, которым в связи с кризисными явлениями в экономике кредитным организациям было предоставлено право осуществить переклассификацию ценных бумаг по оценочным категориям. Так, в подпункте 1.5 пункта 1 Указания № 2129-У было предписано, что «Перенос стоимости ценных бумаг, сформировавшейся после проведения переоценки в соответствии с подпунктом 1.2 пункта 1 настоящего Указания, осуществляется со счетов по учету ценных бумаг, «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток» на счета по учету ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи». При этом сумма положительной (отрицательной) переоценки, учтенной на счет 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», отражается по дебету (кредиту) балансового счета по учету ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи».

Согласно подпункту 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости и в дальнейшем оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери в соответствии с требованиями Положения № 385-П и иных нормативных актов Банка России.

На текущий момент элементами расчетной базы резерва, формируемого в соответствии с требованиями Положения № 283-П, являются балансовые стоимости паев ПИФ, отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов Раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» Главы А «Балансовые счета» Плана счетов (пункт 2.6 Положения № 283-П).

С 01.07.2014г. в связи с вступлением в силу положений подпункта 1.9 пункта 1 Указания № 3031-У перечень элементов расчетной базы резерва, поименованных в пункте 2.6 Положения № 283-П, дополняется балансовыми стоимостями паев ПИФ, учтенными на балансовом счете 60106 (подпункт 1.9 пункта 1, пункт 2 Указания № 3031-У).

При этом, до 01.07.2014г. требования Положения № 283-П на активы, учитываемые по текущей (справедливой) стоимости, не распространяются (пункт 1.1 Положения № 283-П). После указанной даты требования Положения № 283-П будет распространяться на вложения ценные бумаги, учитываемые по текущей (справедливой) стоимости, если такая стоимость не может быть надежно определена (подпункт 1.1 пункта 1, пункт 2 Указания № 3031-У).

Согласно пункту 1.4 Положения № 283-П к элементам расчетной базы резерва, формируемого в соответствии с данным нормативным актом, относятся:

• остатки на балансовых счетах в соответствии с Главой 2 Положения № 283-П;
• контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, отражаемые на внебалансовых счетах, в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Положения № 283-П;
• расчетные величины по прочим потерям и обязательствам некредитного характера, определенные в соответствии с пунктом 6.1 Положения № 283-П, за исключением требований (условных обязательств кредитного характера) со сходными характеристиками кредитного риска, сгруппированных в соответствии с Главой 4 данного Положения в портфель однородных требований (условных обязательств кредитного характера).

Вместе с тем, пунктом 1.13 Положения № 283-П декларировано право кредитной организации на основании принципа приоритета экономического содержания над юридической формой включить в состав элементов расчетной базы резерва иные, не названные в пункте 1.4 этого нормативного акта элементы, в отношении которых у кредитной организации имеются основания для вынесения суждения о возможности возникновения потерь, связанных, прежде всего, с неисполнением контрагентом договорных обязательств.

В силу пункта 1.12 Положения № 283-П уточнение размера резерва по элементам расчетной базы в связи с изменением уровня кредитного риска, изменением величины элементов расчетной базы (в том числе вызванным изменением официального курса иностранной валюты, в которой номинированы элементы расчетной базы, по отношению к рублю, установленного Банком России) осуществляется по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, поскольку оценка паев ПИФ, учтенных на балансовом счете 60106, по текущей (справедливой) стоимости, даже когда она может быть надежно определена, не предусмотрена режимом данного счета, а положения подпункта 1.9 пункта 1 Указания № 3031-У вступают в силу только с 01.07.2014г., на наш взгляд, складывается ситуация, когда стоимости таких паев ПИФ в период с 01.04.2014г. по 30.06.2014г. условно можно признать «выпавшими» из процедуры последующей оценки. Вместе с тем, в течение указанного периода балансовые стоимости вложений в паи ПИФ, учтенные на счете 60106, могут быть отнесены к элементам расчетной базы резерва на основании пункта 1.13 Положения № 283-П.

Согласно имеющейся в нашем распоряжении информационно-правовой базе на текущий момент Банк России не издавал официальных разъяснений о порядке отражения в бухгалтерском учете операции переноса учета вложений в паи ПИФ на балансовый счет 60106 со счетов раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» Плана счетов в связи с вступлением в силу с 01.04.2014г. вышепоименованных норм Указания № 3134-У, а также о допустимых подходах к оценке этих вложений в период с 01.04.2014 до 01.07.2014г. Однако, такие разъяснения, скорее всего, будут изданы регулятором в ближайшее время.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

3. Указание № 3134-У - Указание Банка России от 05.12.2013г. № 3134-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Указания № 3031-У - Указание Банка России от 03.12.2013г. № 3130-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 20 марта 2006 года N 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»»;

5. Указание № 2129-У - Указание Банка России от 17.11.2008г. № 2129-У «О переклассификации ценных бумаг по оценочным категориям»;

6. МСФО (IAS) 39 - МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: признание и оценка» (в редакции МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11, МСФО (IFRS) 13) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011г. № 106н).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki