Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете операций, связанных с исполнением договора на поставку золотых слитков недропользователем

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете операций, связанных с исполнением договора на поставку золотых слитков недропользователем

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

06.09.2013

Вопрос

Банк заключил с недропользователем (далее – Продавец) договор на поставку золотых слитков в течение 1 года. Договор содержит график поставок драгоценного металла.
Иные условия договора:
Договор содержит порядок определения цены золота. Цена определяется в день поставки партии золотых слитков.
Стоимость партии золотых слитков включает в себя:
аванс, уплаченный Банком Продавцу при поступлении на Аффинажный завод соответствующей партии золотосодержащего сырья;
проценты, начисленные на аванс по ставке рефинансирования по истечении определенного в договоре срока;
сумму, уплаченную Аффинажному заводу за переработку и аффинаж золота (на основании выставленных заводом счетов).
1.
На каких счетах главы «Г» следует отражать требования по поставке драгоценного металла: на счете 93411 «со сроком исполнения в течение периода, оговоренного в договоре» или на счетах 93402 – 93405 со сроками исполнения, соответствующими графику поставок золотых слитков?
2.
На каком счете следует учитывать уплаченный Банком аванс?
Вариант 1. На счете 47423 «Требования по прочим операциям» (Дт 47423 Кт 30102) до даты поставки золотых слитков (Дт 47407 Кт 47423).
Вариант 2. При выплате аванса требования и обязательства по поставке соответствующей партии золотых слитков драгоценного металла списываются с внебалансового учета и отражаются на счетах 47407/47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» (Дт 47407 Кт 30102)?
3.
На каком счете следует учитывать оплату услуг Аффинажного завода: на счете 47423 или на счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»? Возможна ли корреспонденция счетов Дт 47407 Кт 60312 (при постановке сделки по поставке партии золотых слитков на балансовый учет) либо сумму, уплаченную Аффинажному заводу за переработку и аффинаж золота, следует отнести на расходы: Дт 70606 Кт 60312?
4.
В какую дату следует списывать с внебалансового учета сумму сделки: в дату поставки партии золотых слитков либо в дату начала расчетов по этой сделке (уплата аванса, оплата услуг завода)?
Приложение.
1. Договор купли-продажи золотых слитков.

Ответ

Мнение консультантов.

Порядок ведения учета требований и обязательств по договорам (сделкам) купли-продажи драгоценных металлов, ценных бумаг, иностранной валюты, по которым дата расчетов и поставки не совпадает с датой заключения договора (сделки), регламентирован Главой Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» Части II Положения № 385-П. Согласно пункту 10 Части II Положения № 385-П такие требования и обязательства учитываются с даты заключения соответствующего договора (сделки) до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки.

Для учета требований к контрагентам (резидентам и нерезидентам) по сделкам купли-продажи драгоценных металлов в соответствии с заключенными договорами от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов, в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее по тексту - План счетов) предусмотрен внебалансовый счет первого порядка 934 «Требования по поставке драгоценных металлов», сгруппированный из счетов второго порядка по срокам исполнения, характеристика которого определена пунктом 10.4 Части II Положения № 385-П.

«По дебету счетов проводятся суммы возникших требований к контрагентам по сделкам по поставке драгоценных металлов в связи с заключением сделок купли-продажи драгоценных металлов в корреспонденции со счетами учета обязательств по поставке денежных средств, а также увеличение стоимостной оценки требований в связи с ростом учетных цен на драгоценные металлы в корреспонденции со счетами учета нереализованных курсовых разниц.

По кредиту счетов списываются суммы требований к контрагентам по поставке драгоценных металлов по сделкам при наступлении первой по срокам даты расчетов в корреспонденции со счетами по учету обязательств по поставке денежных средств, а также уменьшение стоимостной оценки требований в связи с падением учетных цен на драгоценные металлы в корреспонденции со счетами по учету нереализованных курсовых разниц».

Как следует из текста запроса и условий Договора, представленного к качестве приложения к вопросу, Банк осуществляет сделки по покупке золотых слитков партиями в соответствии с графиком поставки. При этом, цена одного грамма химически чистого золота зависит от величины Лондонского фиксинга на дату поставки каждой партии золотых слитков и курса доллара США, установленного Банком России на следующий за днем поставки день.

Условиями Договора предусмотрено перечисление аванса в счет стоимости покупаемого золота при получении Банком по факсимильной связи подтверждения от аффинажного завода о поступлении соответствующей партии золотосодержащего сырья на завод, а также оплата стоимости переработки и аффинажа золота на основании счетов аффинажного завода.

Кроме того, из содержания Договора следует, что стоимость каждой партии золота включает в себя:

«аванс, уплаченный Банком Продавцу при поступлении на Аффинажный завод соответствующей партии золотосодержащего сырья;

проценты, начисленные на аванс по ставке рефинансирования по истечении определенного в договоре срока;

сумму, уплаченную Аффинажному заводу за переработку и аффинаж золота (на основании выставленных заводом счетов)».

Установленная Положением № 385-П методология бухгалтерского учета требований и обязательств по сделкам купли-продажи драгоценных металлов, ценных бумаг и иностранной валюты, дата заключения которых не совпадает с датами исполнения сторонами своих обязательств, не предусматривает особенностей учета для сделок по соглашениям аналогичным, рассматриваемому Договору.

Вместе с тем, в ответе на вопрос 37[1] Сборника ответов и разъяснений по некоторым вопросам, связанным с применением Положения № 302-П, поступившим от Ассоциация «Россия», специалистами Банка России дано следующее разъяснение о порядке отражения по счетам Главы Г требований и обязательств, вытекающих из соглашения, аналогичного рассматриваемому:

«Бухгалтерский учет сделок на поставку драгоценных металлов, заключаемых на условиях поставки и оплаты драгоценного металла отдельными партиями в рамках одного договора по мере его добычи в течение периода, оговоренного в договоре, при согласовании с производителем драгоценного металла сроков поставки и цены каждой партии ведется согласно пункту 10 части II Положения № 302-П на внебалансовых счетах главы Г «Срочные сделки» по учету требований и обязательств со сроком исполнения в течение периода, оговоренного в договоре (счета № 93411, № 96311). При этом, норма пункта 10 о необходимости переноса сумм по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования и (или) обязательства, на соответствующие по срокам внебалансовые счета главы Г «Срочные сделки» для указанных счетов реализуется только в тот момент, когда становится известной одна из дат выполнения обязательств по отдельной партии (поставки драгоценного металла или денежных расчетов).

Аналогичное разъяснение содержится в Письме Банка России от 24.02.2012г. № 18-2-1-11/188 (ответ на вопрос 8), в котором дополнительно пояснено, что:

- «в дату поступления в кредитную организацию от производителя счета на оплату произведенной партии драгоценных металлов требования и обязательства в соответствующей сумме, относящейся к данной партии, списываются обратными бухгалтерскими записями по счетам гл. Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» и отражаются на балансовом счете № 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» в корреспонденции со счетом № 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» в соответствии с пп. 4.59.2 ч. II Положения № 302-П.

При этом оставшаяся часть неисполненных обязательств по сделке продолжает учитываться на счетах №№ 93411, 96311 до момента установления даты выполнения обязательств по очередной партии».

- «если условиями договора предусмотрено перечисление денежных средств в качестве предварительной оплаты в счет будущей поставки драгоценного металла, такое условие не может рассматриваться как начало расчетов по срочной сделке и, следовательно, не влечет за собой прекращения учета на счетах гл. Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» требований и обязательств по сделке.

Предварительную оплату по договору следует учитывать на балансовом счете № 47423 «Требования по прочим операциям» в сумме перечисленной предварительной оплаты исходя из п. 4.67 ч. II Положения № 302-П с последующей корреспонденцией со счетом № 47407 (в зависимости от условий договора в полной сумме либо пропорционально произведенным партиям драгоценного металла)».

Приведенное было разъяснено представителями Банка России применительно к нормам Положения № 302-П, утратившего силу с 01.01.2013г. Однако, по нашему мнению, в данных документах выражен общеметодологический подход Банка России к порядку отражения на счетах Главы Г требований и обязательств по сделкам на поставку драгоценных металлов, заключаемых на условиях поставки и оплаты драгоценного металла отдельными партиями в рамках одного договора по мере его добычи в течение периода, оговоренного в договоре, при согласовании с производителем драгоценного металла сроков поставки. В связи с этим, мы полагаем правомерным руководствоваться подходом, изложенным Банком России в приведенных разъяснениях, и в настоящее время.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, а также условий Договора консультанты пришли к следующим выводам:

Требования по поставке драгоценного металла следует учесть на счете 93411 «Требования по поставке драгоценных металлов со сроком исполнения в течение периода, оговоренного в договоре».

При этом по мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требования, производится перенос сумм на соответствующий счет второго порядка в день, когда становится известной одна из дат выполнения обязательств по отдельной партии (поставки драгоценного металла).

Уплаченный Банком аванс следует учесть на балансовом счете 47423 «Требования по прочим операциям» в сумме перечисленной предварительной оплаты с последующей корреспонденцией с балансовым счетом 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» пропорционально произведенным партиям драгоценного металла.

В день поставки партии золотых слитков требования и обязательства в соответствующей сумме, относящейся к данной партии, списываются обратными бухгалтерскими записями по счетам Главы Г и отражаются на балансовом счете 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» в корреспонденции со счетом 47407 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам».

Совершаемые кредитными организациями операции отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с общеметодологическими принципами учета, установленными Положением № 385-П, другими нормативными актами Банка России, регулирующими порядок отражения в бухгалтерского учете отдельных операций, и при соблюдении основных принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета, в числе которых:

- принцип осторожности, предусматривающий оценку и отражений активов и пассивов, доходов и расходов в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на последующие периоды. При этом, учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов: намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов (подпункт 1.12.4 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П;

- активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с Положением № 385-П и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по текущей (справедливой) стоимости либо путем создания резервов на возможные потери (подпункт 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П). Вместе с тем, положения подпункта 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П не распространяются на переоценку средств в иностранной валюте и драгоценных металлов, изложенную, соответственно, в пунктах 1.17 и 1.18 Части I Положения № 385-П.

Одновременно, согласно пункту 1.18 Части I Положения № 385-П активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей), а также остатки по внебалансовым счетам отражаются в балансе кредитной организации исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий). При этом, согласно подпункту 4.62.2 пункта 4.62 Части II Положения № 385-П по срочным сделкам на приобретение драгоценных металлов сумма требований на получение списывается со счета 47408 в корреспонденции со счетами по учету драгоценных металлов с отнесением разницы между ценой приобретения и учетной ценой на счета по учету доходов или расходов.

Кроме того, пунктом 4.12 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3) установлено, что при приобретении драгоценных металлов (в том числе по срочным сделкам) разница между ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода прав, относится на счета по учету доходов или расходов, с отражением в Отчете о прибылях и убытках (далее по тексту - ОПУ) соответственно, по символам:

12403 «Доходы от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями»;

22203 «Расходы по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями».

Таким образом, активы в виде слитков драгоценных металлов принимаются к учету не по цене приобретения, установленной условиями сделки, а по учетной стоимости, с отнесением разницы между этими оценочными величинами на счета учета доходов или расходов в момент принятия драгоценного металла к учету.

Суммы, уплаченные Банком аффинажному заводу на основании выставленных последним счетов, наряду с ценой металла, установленной условиями договора купли-продажи, формируют себестоимость приобретенного металла. В соответствии с пунктом 4.62 Части II Положения № 385-П балансовые счета 47407 и 47408 не предназначены для учета требований и обязательств кредитной организации, вытекающих из договоров (соглашений), непосредственно связанных со сделками купли-продажи драгоценных металлов, но не обусловленных этими договорами купли-продажи.

На основании изложенного консультанты приходят к выводу, что стоимость услуг аффинажного завода по переработке золотосодержащего сырья после подтверждения факта их оказания актом, подлежит отнесению на счет учета расходов в прямой корреспонденции со счетом учета расчетов с аффинажным заводом за оказанные услуги.

Формируя мнение о том, какой из предложенных Банком в тексте вопроса балансовых счетов наиболее подходит для учета расчетов с аффинажным заводом за оказанные услуги по переработке золотосодержащего сырья, мы руководствовались следующим.

Согласно пункту 4.70 Части II Положения № 385-П балансовые счета 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям» предназначены для учета расчетов по операциям, не предусмотренных счетами 47401 – 47420.

Балансовый счет 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» является счетом второго порядка к счету 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», предназначенным для учета расчетов «по хозяйственным операциям кредитных организаций, с работниками, участниками кредитной организации, с бюджетом и по другим операциям» (пункт 6.4 Части II Положения № 385-П). При этом, из назначения счетов второго порядка к балансовому счету 603, следует, что под хозяйственными операциями в данном случае понимаются операции, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации. Учитывая данную мотивацию, мы полагаем, что использование балансового счета 60312 для учета расчетов с аффинажным заводом за услуги переработки золотосодержащего сырья, не корректно.

Вместе с тем, из закрепленного пунктом 4.70 Части II Положения № 385-П назначения балансового счета 47423 буквально не следует, что по нему могут быть учтены рассматриваемые расчеты. В сложившихся обстоятельствах, на наш взгляд, правомерно руководствоваться подходом, основанным на том, что балансовый счет для учета расчетов по операции определяется исходя из того, какой вид дохода или расхода будет иметь место в результате совершения данной операции, исходя из классификации доходов и расходов, закрепленной Приложением 3:

1) определяемые в соответствии с Главой 4 Приложения 3 доходы и расходы от банковских операций и других сделок, перечисленных в статьях 5 и 6 (в части процентного дохода и процентного расхода по долговым обязательствам и операциям займа ценных бумаг) Закона № 395-1;

2) операционные доходы и расходы;

3) прочие доходы и расходы.

Таким образом, с учетом данного подхода и структуры действующего Плана счетов, расчеты по банковским операциям и другим сделкам, по нашему мнению, подлежат отражению на счетах учета расчетов, предусмотренных Разделом 4 Плана счетов.

Статьей 5 Закона № 395-1 операции с драгоценными металлами, не связанные с их привлечением и размещением во вклады, не отнесены к банковским операциям. Вместе с тем, согласно Главе 4 Приложения 3 и ОПУ доходы и расходы от операций, связанных приобретением и выбытием (реализацией) драгоценных металлов относятся к доходам и расходам от банковских операций и других сделок. Соответственно, для учета расчетов с аффинажным заводом, по нашему мнению, наиболее подходящим является балансовый счет 47423.

Документы и литература.

1. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Сборник ответов и разъяснений по некоторым вопросам, связанным с применением Положения № 302-П, поступившим от Ассоциация «Россия» - Письмо Банка России «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», поступившим от Ассоциации региональных банков России (Ассоциация «Россия»).

[1] Вопрос 37. «Договором на поставку золота предусмотрена поставка слитков в течение 1 года отдельными партиями. Сроки и цена поставки каждой партии согласовываются сторонами по мере изготовления слитков. Оплата каждой партии производится банком на основании счета, выставляемого производителем золота. При заключении договора банк отражает сделку по счетам главы Г – Д-т 93411А98 К-т 96311810. Вопрос. Необходимо ли отражать срочную сделку при поступлении в банк счета от производителя на оплату произведенной партии золота и оплаты этого счета в течение 5 дней на счетах главы Г как срочкую (сроком исполнения от 2 до 7 дней)?»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел