Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете операции выдачи подарочных карт Банка

Мнение консультантов.

В тексте вопроса не приведены качественные характеристики подарочной карты, вручаемой вкладчикам, которые открывают вклад определенного вида.

Консультанты предполагают, что в этом вопросе Банк имел в виду подарочную карту, понятие и условия которой приведены на официальном сайте Банка:

«Подарочная карта — это банковская карта международной платежной системы VISA International с определенным номиналом, который оплачивается при покупке карты. Эту сумму обладатель карты сможет потратить по своему усмотрению. Расчет происходит в размере оплаченного номинала карты.

Номиналы подарочных карт: 1 000 руб., 1 500 руб., 3 000 руб., 5 000 руб., 10 000 руб., 15 000 руб. Комиссия за выдачу карты – до 100 рублей. В агентских пунктах реализации подарочных карт может взиматься дополнительная комиссия агента.

Подарочная предоплаченная карта предназначена только для безналичной оплаты товаров и услуг, возможность снятия наличных денежных средств отсутствует».

При этом, как понимают консультанты, в случае открытия клиентом определенного вида вклада Банк в целях поддержания лояльности вкладчика, вручает ему в качестве бонуса подарочную предоплаченную карту определенного номинала без взимания с клиента-вкладчика оплаты номинала карты и комиссии за ее выдачу.

Правовые аспекты.

Предоплаченная карта является одним из видов банковских карт, эмиссию которых вправе осуществлять кредитная организация (абзац первый пункта 1.5 Положения № 266-П). Аналогичная норма закреплена и в пункте 1.6 Положения № 266-П: «Кредитная организация (за исключением расчетной небанковской кредитной организации, платежной небанковской кредитной организации) осуществляет эмиссию расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт и предоплаченных карт для физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Согласно абзацу четвертому пункта 1.5 Положения № 266-П «Предоплаченная карта как электронное средство платежа используется для осуществления перевода электронных денежных средств, возврата остатка электронных денежных средств в пределах суммы предварительно предоставленных держателем денежных средств кредитной организации-эмитенту в соответствии с требованиями Федерального закона N 161-ФЗ».

В соответствии с пунктом 2.3 Положения № 266-П «Использование предоплаченной карты клиентом - физическим лицом осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона N 161-ФЗ за счет остатка электронных денежных средств в валюте Российской Федерации и (или) в иностранной валюте».

В силу понятия, приведенного в пункте 19 статьи 3 Закона № 161-ФЗ, «электронное средство платежа - средство и (или) способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств составлять, удостоверять и передавать распоряжения в целях осуществления перевода денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчетов с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации, в том числе платежных карт, а также иных технических устройств».

Использование электронных средств платежа осуществляется на основании договора об использовании электронного средства платежа, заключенного оператором по переводу денежных средств с клиентом, а также договоров, заключенных между операторами по переводу денежных средств (пункт 1 статьи 9 Закона № 161-ФЗ).

В пункте 1 статьи 7 Закона № 161-ФЗ также упоминается договор, заключаемый клиентом и оператором электронных денежных средств: «При осуществлении безналичных расчетов в форме перевода электронных денежных средств клиент предоставляет денежные средства оператору электронных денежных средств на основании заключенного с ним договора».

В общем случае, согласно пункту 18 Закона № 161-ФЗ, «электронные денежные средства - денежные средства, которые предварительно предоставлены одним лицом (лицом, предоставившим денежные средства) другому лицу, учитывающему информацию о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счета (обязанному лицу), для исполнения денежных обязательств лица, предоставившего денежные средства, перед третьими лицами и в отношении которых лицо, предоставившее денежные средства, имеет право передавать распоряжения исключительно с использованием электронных средств платежа».

То, что платежная карта является электронным средством платежа подтверждается разъяснениями Банка России. Так, в Ответах на вопросы, размещенных на официальном сайте Банка России 22.11.2013г., на вопрос 1 «Изменилось ли в связи с принятием Федерального закона от 27 июня 2011 года N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" (далее - Закон о НПС) регулирование деятельности юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, связанной с выпуском платежных карт, в том числе "подарочных", "накопительных", "дисконтных", "бонусных", предназначенных для получения физическими лицами-держателями карт предварительно оплаченных товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности)?» регулятор ответил следующее:

«До вступления в силу Закона о НПС в термин "платежные карты" включались карты, предназначенные для получения физическими лицами - держателями карт исключительно предварительно оплаченных товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), реализуемыми данными юридическими лицами.

После вступления в силу Закона о НПС платежные карты рассматриваются в качестве электронных средств платежа (далее - ЭСП), предназначенных для осуществления операторами по переводу денежных средств перевода денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчетов (пункт 19 статьи 3 Закона о НПС). Соответствующие изменения внесены в Положение Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием".».

Таким образом, предоплаченная подарочная карта Банка является электронным средством платежа, посредством которого ее владелец вправе осуществить расчеты за приобретаемые им товары или услуги на указанную на карте сумму.

В рассматриваемой ситуации подарочная карта используется Банком вместо имущественного подарка вкладчикам, которые открывают вклад определенного вида. При этом вкладчик (клиент Банка) не оплачивает номинал подарочной карты, то есть не является ее покупателем и не предоставляет денежные средства оператору электронных денежных средств, но становится ее владельцем. Расходы по внесению денежных средств (оплате) карты принимает на себя Банк, именно им денежные средства для расчетов с использованием подарочной карты размещаются на карту. В связи с этим Банк является как лицом, предоставляющим денежные средства, так и обязанным лицом, оператором электронных денежных средств, который на основании пункта 4 статьи 7 Закона № 161-ФЗ «учитывает денежные средства, предоставленные клиентом, путем формирования записи, отражающей размер обязательств оператора электронных денежных средств перед клиентом в сумме предоставленных им денежных средств (далее - остаток электронных денежных средств)».

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 1 преамбулы и пунктом 1.1 Части I Положения № 385-П расположенные на территории Российской Федерации кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, которые приведены в Приложении к настоящему Положению и устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации.

Положением № 385-П для учета средств, предназначенных для осуществления расчетов предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа предусмотрен балансовый счет 40903 «Средства для расчетов чеками, предоплаченными картами и осуществления переводов электронных денежных средств с использованием электронного средства платежа» (пункт 4.48 Части II Положения № 385-П).

Согласно пункт 4.48 Части II Положения № 385-П:

• по кредиту счета 40903 «отражаются суммы, поступившие от организаций и физических лиц в качестве гарантии оплаты выданных чеков, и от физических лиц в целях осуществления операций посредством предоплаченных карт, в корреспонденции со счетом по учету кассы, банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетами по учету денежных средств в банкоматах, счетами по учету незавершенных расчетов с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств».
• по дебету счета 40903 «отражаются суммы оплаченных чеков, операций по предоплаченным картам, перечисленных неиспользованных депонированных сумм в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами по учету незавершенных расчетов с операторами услуг платежной инфраструктуры и операторами по переводу денежных средств, счетами по учету денежных средств в банкоматах и кассы».

Иными словами, из буквального прочтения нормы, закрепленной в пункте 4.48 Части II Положения № 385-П, следует, что формально в ней не предусматривается возможность учета на балансовом счете 40903 денежных средств, поступающих в целях осуществления операций посредством предоплаченных карт денежных средств не от физических лиц, а от юридических лиц, в том числе, как в рассматриваемой ситуации - от Банка-эмитента подарочной карты.

Положение № 266-П содержит нормы о предоставлении кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковских карт только в отношении расчетных (дебетовых) карт и кредитных карт (пункты 1.8[1], 2.8[2]).

Таким образом, действующими нормативными актами Банка России не определена методология отражения по счетам учета операций с использованием предоплаченной карты, денежные средства по которым предоставляются эмитентом такой карты.

В сложившейся ситуации, по мнению консультантов, Банк вправе воспользоваться разъяснением Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России, изложенным Письме от 10.05.2007г. № 18-1-2-5/980, которое можно распространить и на Положение № 385-П: «В Положении Банка России от 5.12.02г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» изложены общеметодологические принципы ведения бухгалтерского учета, позволяющие отразить в бухгалтерском учете все возможные особенности совершения любых операций. При этом, при изложении характеристик счетов не ставилась задача перечисления всех возможных операций и частных случаев их совершения. Поэтому приведенные в части II Положения № 205-П характеристики счетов отражают обязательные минимальные требования по применению счетов второго порядка и ведению аналитического учета» и самостоятельно разработать порядок отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций с учетом принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета в кредитных организациях, которые установлены в пункте 1.12 Части I Положения № 385-П. Разработанный Банком порядок следует закрепить в Учетной политике.

По мнению консультантов, не противоречит общеметодологическим принципам и отражает суть операции следующий подход, который, кроме указанного выше, учитывает порядок определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, установленный Приложением 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3):

«Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:

а) выбытия активов;

б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг "имеющихся в наличии для продажи", относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;

в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов» (пункт 1.3);

«Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) если сумма расхода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в отношении расхода» (пункт 3.5 Приложения 3);

«Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в настоящем пункте, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив (требование, в том числе в виде дебиторской задолженности)» (подпункт 3.5.3 пункта 3.5 Приложения 3).

Как отмечено выше, источником денежных средств, вносимых на карту, является Банк и эти денежные средства, по сути, носят безвозвратный характер. Следовательно, эти средства правомерно признать расходами Банка, отражаемыми на балансовом счете 70606.

При этом рассматриваемую операцию, на наш взгляд, целесообразно отражать с использованием балансового счета 40817 «Физические лица», с которого денежные средства будут подлежать переводу на балансовый счет 40903. В результате этого будут соблюдены поименованные выше положения законодательных и нормативных актов Банка России.

Таким образом, в момент предоставления клиенту-вкладчику денежных средств, предназначенных для зачисления на предоплаченную подарочную карту, на сумму номинала карты должны быть выполнены одновременно следующие бухгалтерские записи:

Дт счета 70606 Кт счета 40817

Дт счета 40817 Кт счета 40903.

Документы и литература.

1. Закон № 161-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;
2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
3. Положение № 266-П - Положение Банка России от 24.12.2004г. № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»;
4. Ответы на вопросы (часть 5) - Ответы на вопросы, связанные с применением отдельных норм Федерального закона от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе», Положения Банка России от 24.12.2004г. № 266-П «Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием» и Положения Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», размещенные на официальном сайте Банка России в подразделе «Регулирование в платежной системе Российской Федерации» Раздела «Платежная система Банка России» (Вопросы и ответы. Ответы на вопросы, связанные с применением отдельных норм Федерального закона от 27 июня 2011 года № 161-ФЗ «О национальной платежной системе», часть 5).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki