Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете имущества, полученного по договору об отступном, и формировании резерва

Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете имущества, полученного по договору об отступном, и формировании резерва

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

30.09.2013

Вопрос

Предполагается, что Банк может получить от должника по соглашению об отступном права требования по договорам долевого участия в строительстве объекта - многоквартирного жилого дома (заключение договоров долевого участия непосредственно между должником-застройщиком и Банком). Строительство объекта планируется завершить не ранее 4 квартала 2014г. Таким образом, Банк на момент приобретения не может, а после завершения строительства объекта не планирует использовать данное имущества для банковской деятельности или для сдачи в аренду, имущество будет подлежать дальнейшей реализации (как на стадии строительства, так и после его завершения).
1. Правильно ли понимает Банк, что:
• имущество, полученное по договору об отступном, должно быть отражено на счете 61011 «Внеоборотные запасы» по стоимости, включая НДС?
• данное имущество является элементом расчетной базы согласно Положению № 283-П от 20.03.2006г. В каком размере необходимо создать минимальный резерв при нахождении на счете 61011 имущества по отступному в период до 1 года?
• при реализации прав требования НДС исчисляется с цены реализации или с межценовой разницы?
2. В течение какого срока возможно учитывать данное имущество на счете 61011 «Внеоборотные запасы»?

Ответ

Мнение консультантов.

Имущество, полученное (приобретенное) Банком в качестве отступного и планируемое к реализации до начала использования в основной деятельности, принимается к учету по стоимости с учетом налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог), уплаченного собственнику этого имущества.

Недвижимое имущество, приобретенное Банком по сделке отступного, в отношении которого

не принято решение об использовании в качестве средств труда (основных средств) или о переводе в категорию недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, может числиться на балансовом счете 61011 «Внеоборотные запасы» без ограничения срока.

Указанное имущество является элементом расчетной базы резерва, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Положения № 283-П.

При реализации предмета отступного, указанного в тексте запроса, налоговая база исчисляется с «межценовой» разницы.

Поименованные в пункте 2.7 Положения № 283-П объекты, числящиеся на балансе кредитной организации в течение периода, не превышающего 1 год, не относятся к элементам расчетной базы резерва, формируемого в соответствии с требованиями данного нормативного акта. Начиная со второго года учета указанных объектов на балансе Банка, в регулятивном порядке признается снижение их ликвидности как актива посредством формирования резервов в размере, определенном пунктом 2.7 Положения № 283-П, вне зависимости от соответствия/несоответствия балансовой стоимости имущества его текущей (справедливой) стоимости.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк может получить от должника-застройщика по соглашению об отступном права требования по договорам долевого участия в строительстве объекта - многоквартирного жилого дома.

Сделка, при которой обязательство прекращается предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.), регулируется статьей 409 ГК РФ. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операции предоставления отступного установлен Положением № 385-П и Указанием № 1007-У, действующим в части, не противоречащей Положению № 385-П.

В соответствии с подпунктом 1.12.11 пункта 1.12 Части I Положения № 385-П активы принимаются к учету по их первоначальной стоимости. Пунктом 1.6 Приложения 9 к Положению № 385-П установлено, что первоначальной стоимостью имущества (за исключением нематериальных активов), приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Согласно пункту 7 Указания № 1007-У имущество, приобретенное банком - кредитором в качестве отступного, при постановке на учет в балансе банка - кредитора отражается в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств в соответствии с пунктом 5[1] настоящего Указания.

Согласно пункту 5.3 Приложения 9 к Положению 385-П до принятия кредитной организацией решения о реализации или использовании в собственной деятельности имущества, полученного по соглашению об отступном, оно учитывается на балансовом счете 61011 «Внеоборотные запасы».

При этом в пункте 10 Указания 1007-У устанавливается, что операция отступного отражается в бухгалтерском учете банка - кредитора по состоянию на дату перехода права собственности на имущество от заемщика к кредитору, определенную договором (соглашением) или решением суда. Согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ, в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Реализация на территории Российской Федерации товаров, в том числе по соглашению о предоставлении отступного, а также передача имущественных прав на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом обложении НДС.

В целях учета в расходах по налогу на прибыль сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщики руководствуются положениями статьи 170 НК РФ. В настоящем ответе мы исходим из предположения о том, что в учетной политикой Банка предусмотрено применение норм пункта 5 статьи 170 НК РФ: суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, а все суммы НДС, полученные по операциям, подлежащим налогообложению, перечисляются в бюджет.

Из общего правила, установленного пунктом 5 статьи 170 НК РФ, имеется исключение. Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ предъявленные банкам, применяющим порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, при приобретении товаров[2] (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) в дальнейшем реализуются до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Таким образом, товары и имущественные права, полученные, банком, применяющим нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ, в отношении которых имеется намерение о реализации до начала их использования в основной деятельности, принимаются к учету по стоимости с учетом «входного» НДС.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) определен в статье 154 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Иное предусмотрено, в том числе[3], пунктом 3 рассматриваемой статьи Кодекса, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), то есть с «межценовой» разницы.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ, в соответствии с пунктом 3 которой при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, при реализации Банком права требования по договорам долевого участия в строительстве объекта - многоквартирного жилого дома, налоговая база исчисляется в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 155 НК РФ, то есть как межценовая разница.

Одновременно считаем целесообразным напомнить Банку, что в силу положений статьи 149 НК РФ освобождены от обложения НДС следующие операции:

- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (подпункт 22 пункта 3);

- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (подпункт 23 пункта 3).

Следует заметить, что стоимость приобретенного имущества не всегда включает НДС. Так, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ) и потому при реализации ими имущества цена реализации не включает в себя налог. По мнению консультантов, в этом случае нормы статьи 170 НК РФ, регулирующей порядок отнесения сумм «входного» НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), не применимы ввиду отсутствия сумм налога, порядок учета которых регулируется нормами указанной статьи. Очевидно, что такое имущество подлежит учету по стоимости приобретения, не включающей НДС.

Специалисты финансового ведомства и арбитры напрямую связывают факт уплаты НДС при приобретении имущества с возможностью применять нормы пункта 3 статьи 154 НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 16.05.2005г. № 03-04-11/113, в частности, разъяснено, что «в связи с тем, что первоначальная стоимость объектов недвижимости (здание и земельный участок), приобретенных организацией у продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения и не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, сформирована без учета этого налога, то при реализации этих объектов налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять в порядке, установленном п. 1 ст. 154 Кодекса, то есть на основании полной стоимости реализуемых объектов, исходя из рыночных цен».

Арбитражная практика также сложилась в пользу мнения о неприменимости в данном случае норм пункта 3 статьи 154 НК РФ. Например, в мотивировочной части Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006г. № Ф04-207/2006(19530-А46-25) указано, что «из системного толкования ст. 154 НК РФ следует, что налоговая база по НДС определяется по п. 3 ст. 154 НК РФ (разница между ценой реализации имущества и его остаточной стоимостью) только в том случае, если остаточная стоимость реализуемого имущества включает в себя сумму уплаченного налога» и «поскольку банк не доказал факт приобретения основных средств с учетом НДС, он не должен был применять п. 3 ст. 154 НК РФ».

Формально нормативными актами Банка России ограничения сроков, в течение которых имущество может числиться на балансовом счете 61011 до принятия решения о его использовании в основной деятельности, перевода в состав имущества, временно неиспользуемого в основной деятельности, или реализации, не содержат, поскольку принятие в погашение обязательств по кредитным договорам заведомо неликвидных активов противоречит принципу непрерывности деятельности[4].

Иными словами, предполагается, что, принимая отступное или предмет залога в погашение обязательств заемщика по кредиту, кредитная организации оценила вероятность его последующей реализации по цене, существенно не отклоняющейся от цены приобретения (прекращенных требований), либо намерена использовать такое имущество в деятельности в качестве средств труда (основных средств), или обоснованно предполагает, что соответствующий объект способен приносить экономические выгоды в будущем в форме прироста стоимости или арендных платежей (или того и другого).

Одновременно, установив пунктом 2.7 Положения № 283-П норматив дисконтирования стоимости имущества, принятого кредитными организациями в погашение обязательств по договорам о размещении денежных средств, по нашему мнению, Банк России, по сути, определил оправданный с точки зрения принципа непрерывности деятельности временной интервал, в течение которого такое имущество может быть признано не потерявшим ликвидности, равный одному году с момента принятия имущества на учет.

С учетом подходов, установленных Положением № 283-П, оценка риска и формирование резерва по активам, указанным в пункте 2.7 Положения № 283-П, осуществляется на постоянной основе с учетом изменения уровня риска и величины элементов расчетной базы, на основании профессионального суждения об уровне их обесценения и, соответственно, о величине возможных потерь, с применением норм, установленных подпунктом 2.7.3 Положения № 283-П, согласно которым в отношении активов, учитываемых на балансовом счете 61011от 1 года до 2 лет, резерв формируется в размере не менее 10% от их балансовой стоимости.

Согласно разъяснениям специалистов Банка России, изложенным в Письме от 08.04.2013г. № 41-1-3-8/646, «по активам, которые учитывались на балансе кредитной организации менее 1 года по состоянию на 01.01.2012, а также поставленным на баланс кредитной организации после 01.01.2012 при определении размера формируемого резерва в соответствии с подпунктом 2.7.3 Положения № 283-П следует исходить из фактического срока отражения имущества на балансе (то есть корректировку минимального размера резерва следует осуществлять по истечении каждого последующего года, в течение которого имущество учитывалось на балансовых счетах 60401, 60404, 60406, 60407, 60408, 60409, 60701, 60705, 61011, на балансе дочерней (зависимой) организации и на балансе имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и при этом не использовалось для осуществления банковской деятельности)».

Права требования по договорам долевого участия в строительстве, полученные кредитной организацией по договорам об отступном, пунктом 2.7 Положения № 283-П отнесены к элементам расчетной базы резерва, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями данного нормативного акта Банка России.

Таким образом, права требования по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного дома, полученные Банком в порядке отступного, а в последующем объекты недвижимого имущества, в отношении которых не принято решение об использовании в качестве средств труда (основных средств) или о переводе в категорию недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, могут числиться на балансовом счете 61011 без ограничения срока.

При этом, начиная со второго года учета указанных объектов на балансе Банка, в регулятивном порядке признается снижение их ликвидности как актива посредством формирования резервов в размере, определенном пунктом 2.7 Положения № 283-П, вне зависимости от соответствия/несоответствия балансовой стоимости имущества его текущей (справедливой) стоимости.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;
Указание № 1007-У – Указание Банка России от 27.07.2001г. № 1007-У « О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств».

[1] «Если стоимость имущества, определенная договором отступного, или сумма обязательств, определенная соглашением о новации, недостаточна для покрытия всех требований банка - кредитора в отношении клиента - заемщика, очередность исполнения денежных обязательств осуществляется в порядке, установленном ст. 319 ГК РФ» (абзац 2 пункта 5 Указания № 1007-У).

[2] Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ под товарами в целях применения законодательства о налогах и сборах признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Одновременно, имуществом в указанных целях надлежит считать виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав, относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

[3] Статья 154 НК РФ предусматривает и иные исключения, не актуальные в рассматриваемой ситуации.

[4] Согласно подпункту 1.12.1 пункта 1.12 части I Положения № 385-П принцип непрерывности деятельности означает, что кредитная организация будет непрерывно осуществлять свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, существенного сокращения деятельности или осуществления операций на невыгодных условиях.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел