Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете частично покрытого аккредитива и учете суммы покрытия при расчете резерва на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера

Мнение консультантов.

По вопросу 1.

Согласно пункту 1 статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

К банку-эмитенту, производящему платежи получателю средств либо оплачивающему, акцептующему или учитывающему переводной вексель, применяются правила об исполняющем банке.

Указанная норма гражданского законодательства продублирована также в пункте 6.1 Положения № 383-П: «При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (далее - банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления получателем средств документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его условий (далее - исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие другому банку (далее - исполняющему банку) на исполнение аккредитива. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк».

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 867 ГК РФ, обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.

В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.

Как следует из текста вопроса, Банком по распоряжению клиента открыт импортный аккредитив, по которому сумма покрытия, перечисленная Банку клиентом, составляет 30 % от суммы всего аккредитива. При этом Банк является одновременно и банком-эмитентом, и исполняющим банком, то есть обязанность по перечислению суммы покрытия по аккредитиву до его исполнения у Банка отсутствует, но при этом у Банка при исполнении аккредитива возникает обязанность по перечислению суммы аккредитива независимо от ее уплаты клиентом.

Законодательство РФ и нормативные документы Банка России не содержат ограничений на осуществление расчетов с использованием частично покрытых аккредитивов, однако по смыслу вышеприведенных норм, на наш взгляд, нельзя однозначно классифицировать рассматриваемый аккредитив либо как покрытый, либо как непокрытый, поскольку сумма покрытия меньше суммы аккредитива.

Поэтому, по нашему мнению, такой аккредитив следует рассматривать как частично покрытый аккредитив, представляющий собой аккредитив, в рамках которого исполнение клиентом обязательств перед контрагентом обеспечено частично депонированием денежных средств клиента, а частично гарантией осуществления платежа со стороны Банка.

Однако, исходя из прямого понимания пункта 2 статьи 867 ГК РФ аккредитив, по которому не обеспечивается перечисление банком-эмитентом суммы аккредитива в распоряжение исполняющего банка (в рассматриваемом случае – депонирование суммы аккредитива в Банке) не может быть признан покрытым, и, следовательно, классифицируется как непокрытый аккредитив.

По вопросу 2.

На основании пункта 9.14 Части II Положения № 385-П учет сумм выставленных аккредитивов по распоряжениям плательщиков для расчетов с поставщиками осуществляется на внебалансовых счетах 90907 «Выставленные аккредитивы» и 90908 «Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами», характеристикой которых предусмотрено отражение по дебету счетов сумм выставленных аккредитивов (переведенных средств в банк поставщика) и по кредиту счетов сумм произведенных выплат с аккредитива, сумм изменения, закрытия или аннулирования аккредитива.

То есть, по мнению консультантов, на указанном счете отражается полная сумма выставленного по распоряжению клиента аккредитива.

В то же время, пунктом 9.20 Части II Положения № 385-П предусмотрено отражение на внебалансовом счете 91315 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства» обязательств кредитной организации по выданным гарантиям (в том числе по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в том числе обязательства, вытекающие из акцептов, авалей, индоссаментов).

Приложением 2 к Инструкции № 139-И условными обязательствами кредитного характера признаются обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами. Кроме того, пункт 5 Приложения 2 к Инструкции № 139-И определяет выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, меньше суммы аккредитива, как условные обязательства кредитного характера со средним риском.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае у Банка возникают обязательства по уплате полной суммы аккредитива при его раскрытии, эта сумма подлежит отражению на внебалансовом счете 91315.

По вопросу 3.

Элементами расчетной базы резерва на возможные потери (далее по тексту – РВП) согласно пункту 3.1.1 Положения № 283-П являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется в соответствии с приложением 2 к Инструкции № 139-И, за исключением денежных обязательств по обратной (срочной) части сделок по отчуждению финансовых активов с одновременным принятием обязательства по их обратному приобретению.

Пунктом 1 Приложения 2 к Инструкции № 139-И установлено, что в целях расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства, в состав которых входят:

§ обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;

§ обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

К числу условных обязательств кредитного характера пункты 4-7 Приложения 2 к Инструкции № 139-И относят, в числе прочих, выставленные и подтвержденные банком покрытые и непокрытые аккредитивы.

Возможность учета обеспечения при формировании РВП предусмотрена пунктом 3.1.2 Положения № 283-П, в соответствии с которым РВП формируется с учетом обеспечения в соответствии с главой 6 Положения № 254-П. Здесь же регулятор установил, что денежные средства, размещенные плательщиком на отдельном счете в банке-эмитенте, могут учитываться при определении величины РВП, создаваемого по выставленному кредитной организацией аккредитиву в порядке, предусмотренном главой 6 Положения № 254-П для обеспечения I категории качества[1].

Таким образом, указанными нормами подтверждена правомерность уменьшения величины создаваемого РВП по условным обязательствам кредитного характера на сумму покрытия по выставленному аккредитиву.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;

2. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Положение № 383-П – Положение Банка России от 19.06.2012г. № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств»;

4. Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности;

5. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

6. Инструкция № 139-И – Инструкция Банка России от 03.12.2012г. № 139-И «Об обязательных экономических нормативах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki