Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете недвижимости, приобретенной при обращении взыскания на залог, по которой принято решение о ее реализации и использовании до момента реализации для сдачи в аренду

Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете недвижимости, приобретенной при обращении взыскания на залог, по которой принято решение о ее реализации и использовании до момента реализации для сдачи в аренду

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

20.08.2013

Вопрос

При обращении взыскания на предмет залога (недвижимое имущество) Банком получено непрофильное недвижимое имущество, не предназначенное для использования в банковской деятельности, а также право на получение арендных платежей по заключенным ранее залогодателем договорам аренды (в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ) данного имущества. В дальнейшем Банк планирует реализовать вышеуказанное имущество.
Исходя из сложившейся ситуации, Банк рассматривает три возможных варианта учета данного имущества:
1) учитывать вышеуказанное имущество на балансовом счете 61011 «Внеоборотные запасы», так как имущество, было приобретено в результате осуществления сделок по договорам отступного и Банком принято решение о намерении реализовать вышеуказанное имущество;
2) учитывать на счете 60408 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности», или 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду», в соответствии с п. 11.1 гл. 11 Приложения 9 к Положению № 385-П, так как Банк получил право на получение арендных платежей по заключенным ранее договорам аренды залогодателем, в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ;
3) учитывать на счете 60401 «Основные средства (кроме земли)», так как исходя из всех трех критериев, определенных п. 11.1 Приложения 9 к Положению № 385-П, основания для перевода объекта, планируемого к продаже, в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, отсутствуют и объект, переданный в аренду, удовлетворяющий критериям признания основного средства, определенным в гл. 2 Приложения 9 к Положению о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», № 385-П от 16.07.2012г., до момента его реализации, подлежит учету в составе основных средств кредитной организации?
1.
На каком счете бухгалтерского учета необходимо Банку учитывать непрофильное недвижимое имущество, с учетом следующих обстоятельств: планирования продажи вышеуказанного имущества и получения арендных платежей от арендаторов до момента реализации.
Просим пояснить какими критериями для признания недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, Банку следует руководствоваться: тремя критериями, закрепленными в п. 11.1 Приложения 9 к Положению № 385-П, или двумя критериями закрепленными в п.11.2 Приложения 9 к Положению № 385-П.
2.
Признается ли данное имущество амортизируемым в целях налогового учета?
Учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на его содержание и НДС, уплаченный при приобретении недвижимого имущества, если Учетной политикой Банка предусмотрено применение п.5 ст. 170 НК РФ?

Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 преамбулы Положения № 385-П «Кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с правилами, приведенными в Приложении к настоящему Положению», которые в силу пункта 1.1 Части I Приложения[1] к Положению № 385-П устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, нематериальных активах, материальных запасах, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организации изложены в Приложении 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9).

В соответствии с пунктом 5.3 Приложения 9 на счете 61011 «Внеоборотные запасы» учитываются имущество, приобретенное в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, а также объекты, ранее классифицированные в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, стоимость которых перенесена с соответствующих счетов при принятии решения о его реализации (пункт 5.3 Приложения 9).

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, пунктом 11.1 Приложения 9 для целей учета в порядке, определенном настоящей главой, недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), которое:

находится в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности);
предназначено для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества или от того и другого, но не для использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями;
реализация которого в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

В пункте 11.1 Приложения 9 отсутствует конкретная формулировка о том, что все поименованные выше критерии должны соблюдаться одновременно, но пунктом 11.2 Приложения 9 предусмотрено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
стоимость объекта может быть надежно определена.

На наш взгляд, пункт 11.2 Приложения 9 не устанавливает критерии признания для целей учета имущества недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, отличающиеся от критериев, предусмотренных пунктом 11.1 Приложения 9, а дополняет последние.

Иными словами, согласно пункту 11.2 Приложения 9 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, необходимо, наряду с критериями, перечисленными в пункте 11.1 Приложения 9, единовременное соблюдение еще двух следующих условий:

способности объекта приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
возможности надежного определения стоимости объекта.

Из текста вопроса следует, что при обращении взыскания на предмет залога Банком было получено недвижимое имущество, не предназначенное для использования в банковской деятельности (далее по тексту - имущество), а также право на получение арендных платежей по заключенным ранее залогодателем договорам аренды данного имущества.

Консультанты предполагают, что, несмотря на то, что Банком уже на стадии получения после обращения взыскания на предмет залога было принято решение о намерении его последующей реализации[2], Банк вступил в права арендодателя и, по устному разъяснению ответственного сотрудника Банка, намеревается:

использовать полученное имущество до момента его реализации для получения арендных платежей в течение срока действия договоров аренды;
реализовать имущество в комплексе с правами аренды, для чего в настоящее время, в связи с истечением срока действовавших на момент получения имущества Банком договоров аренды, заключены новые договоры аренды[3].

По мнению консультантов, при получении имущества его следовало принять к учету по дебету балансового счета 61011 и одновременно, как и предусмотрено пунктом 11.8 Приложения 9 - на основании профессионального суждения, сформированного с учетом критериев, разработанных и утвержденных кредитной организацией в соответствии с пунктом 11.1 Приложения 9, осуществить его перевод в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду, то есть на балансовый счет 60409 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду» или балансовый счет 60411 «Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду»[4], в зависимости от метода[5] бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, утвержденного в своей учетной политике.

При формировании своего мнения консультанты учитывали специфику рассматриваемой ситуации, то есть отсутствие в решении срока реализации (в течение года или в более длительный срок), при наличии решения о реализации - использование имущества для сдачи в аренду, и пришли к выводу о том, что оно не подлежит отражению в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов, поскольку:

формально решение о реализации в течение года с момента классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, отсутствует, фактически же сроки реализации, исходя из реалий рынка недвижимости и процедур, сопровождающих сделки купли-продажи, могут превысить один год;
при передаче имущества в аренду, вне зависимости от ее длительности и наличия решения о ее реализации, происходит изменение способа использования приобретенной по отступному недвижимости.

Таким образом, имущество фактически используется для сдачи в аренду и приносит доход в виде арендных платежей, то есть по экономическому смыслу и по критериям и условиям, предусмотренным в пунктах 11.1 и 11.2 Приложения 9, его следует признать, по нашему мнению, недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду.

На взгляд консультантов наше мнение косвенно подтверждается положениями пункта 11.16 Приложения 9, согласно которому:

«После окончания срока действия договора аренды стоимость недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), переносится:

…

на балансовый счет N 61011 "Внеоборотные запасы" при принятии решения о его реализации. Перевод объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, в состав объектов внеоборотных запасов осуществляется в порядке, установленном пунктами 11.8, 11.12, 11.14 настоящего Порядка», и которое можно распространить на рассматриваемую ситуацию, учитывая наличие уже принятого ранее решения о реализации.

Кроме того, в нашем распоряжении имеется адресный ответ от 15.08.2012г. Московского ГТУ Банка России на вопрос одного из банков, в котором указано буквально следующее:

«В соответствии с разъяснениями Банка России , на счете № 61011 «Внеоборотные запасы» согласно пункту 5.3 приложения 10 к Положению Банка России от 26.03.2007г. № 302-П … учитывается имущество до принятия кредитной организацией решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.

При принятии кредитной организацией одного из перечисленных решений имущество списывается со счета по учету внеоборотных запасов. Таким образом, имущество, переданное в аренду, не подлежит учету на счете № 61011 «Внеоборотные запасы».

Исходя из критериев, определенных пунктом 11.1 приложения 10 к Положению № 302-П, основания для перевода объекта, планируемого к продаже в течение года, в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, отсутствуют.

Учитывая вышеизложенное, объект, переданный в аренду, удовлетворяющий критериям признания основного средства, определенным в главе 2 приложения 10 к Положению № 302-П, до момента реализации подлежит учету в составе основных средств кредитной организации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9.23 части II «Характеристика счетов» Положения № 302-П передача в аренду кредитной организацией основных средств, учтенных на балансовых счетах 60401, 60404, сопровождается отражением на внебалансовом счете № 91501 «Основные средства, переданные в аренду».

Консультанты не исключают возможности и альтернативного подхода решения проблемы по следующим основаниям.

Как уже указано выше, согласно пункту 11.8 Приложения 9 перевод имущества в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, или наоборот, из состава недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, осуществляется только при изменении способа его использования на основании профессионального суждения, которое должно быть составлено и оформлено Банком. Эта норма аналогична части положения абзаца 8 пункта 11.1 Приложения 10, в котором, кроме использования кредитной организацией в качестве обоснования классификации и перевода недвижимости в соответствующую категорию имущества профессионального суждения, регулятор предусмотрел, что оно должно быть основано на критериях, которые она разрабатывает с учетом требований Главы 11 Приложения 9 и согласно характеристикам недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, установленным пунктом 11.1 Приложения 9, и утверждает в учетной политике.

Следовательно, Банк на основании критериев определения статуса недвижимости, утвержденных в учетной политике, должен сформировать профессиональное суждение, в котором, на наш взгляд, можно учесть специфику (особенности) конкретной рассматриваемой ситуации, когда банк не отказался от намерения реализовать приобретенное имущество, в принципе, и ведет работу по осуществлению этого намерения, но определить однозначно срок реализации имущества не может.

По мнению консультантов, Банк вправе учесть особенности рассматриваемой ситуации при формировании профессионального суждения о статусе приобретенной недвижимости, и, если это не противоречит критериям, закрепленным в учетной политике, принять решение об отсутствии оснований для признания объекта недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, и переноса учета его стоимости с балансового счета 61011 на балансовый счет 60409 или 60411.

Тем более что для формирования резерва в соответствии с Положением № 283-П не будет иметь, на наш взгляд, существенного значения, на каком счете - 60409 или 61011 - Банк отразит актив, поскольку величина элемента расчетной базы по объекту, учтенному на балансовом счете 61011, будет, вероятнее всего, незначительно выше по сравнению с элементом расчетной базы по этому же объекту недвижимости, но учтенному на балансовом счете 60409, за счет начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В то же время консультанты не могут исключить вероятность того, что органы надзора при осуществлении контрольных мероприятий будут придерживаться точки зрения, отличной от мнения консультантов, в части учета недвижимости на балансовом счете 60401 «Основные средства (кроме земли), особенно с учетом наличия мнения Банка России, высказанного в адресном ответе, приведенном выше.

О признании имущества амортизируемым.

Критерии признания имущества в целях Главы 25 НК РФ амортизируемым закреплены в пункте 1 статьи 256 НК РФ, согласно которой «Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей».

Следовательно, Банк вправе для целей налогового учета признать амортизируемым полученное им после обращения взыскания на предмет залога и используемое для сдачи в аренду непрофильное недвижимое имущество (далее по тексту - имущество, объект).

О признании расходов на содержание имущества и уплаченного НДС, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. В пункте 1 статьи 252 НК РФ также указано, что «В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса)». В этом же пункте статьи 252 НК РФ приведены основные критерии признания затрат расходами:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Об этом сказано в пункте 2 статьи 252 НК РФ.

Структура расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в пункте 1 статьи 253 НК РФ и включает в себя, в числе прочих:

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2);
расходы на обязательное и добровольное страхование (подпункт 5);
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 6).

На основании пункта 1 статьи 260 НК РФ в качестве прочих расходов рассматриваются расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, признаваемые для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию, как указано в подпункте 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ, «иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода»:

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

Расходы по указанным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав расходов в размере фактических затрат (пункт 3 статьи 263 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, перечисленные в пункте 1 статьи 264 НК РФ. Приведенный в пункте 1 статьи 264 НК РФ перечень расходов носит открытый характер, поскольку он заканчивается подпунктом 49, в котором поименованы «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией».

В перечень расходов, связанных с производством и реализацией, законодатель включил, в том числе:

суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса (подпункт 1);
расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (подпункт 6).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 265 НК РФ. Однако, в контексте вопроса актуальных внереализационных расходов нет, поэтому консультанты не рассматривают положения статьи 265 НК РФ.

Согласно пункту 19 статьи 270 в целях налогообложения не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Аналогичное положение предусмотрено в пункте 1 статьи 170 НК РФ:

«Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи».

К исключениям, поименованным в пункте 2 статьи 170 НК РФ, относится положение о том, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения банками, применяющими порядок учета НДС, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (подпункт 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации Банк принял решение о реализации приобретенного при взыскании по договору залога имущества в дальнейшем, но при этом начал использование этого имущества путем сдачи в аренду.

Следовательно, Банк не вправе применять норму подпункта 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, учитывая НДС уплаченный в стоимости имущества, но может, руководствуясь положением пункта 5 статьи 170 НК РФ, если оно закреплено учетной политикой Банка, включить в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, сумму НДС, уплаченную залогодателю.

Документы и литература.

1. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

2. Положение № 283-П – Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

[1] Приложение «Правила ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» к Положению Банка России «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 16.07.2012г. № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П).

[2] По дополнительной информации, представленной устно ответственным сотрудником Банка, срок реализации в решении Совета директоров не указан.

[3] В решении Совета директоров Банка это намерение не отражено.

[4] «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитывается арендодателем в порядке, изложенном в пунктах 11.1 - 11.14 настоящего Порядка, на балансовых счетах N 60407 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду", N 60409 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду", N 60603 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду" и N 60411 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду", N 60413 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду"» (пункт 11.15 Приложения 9).

[5] «Бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо по текущей (справедливой) стоимости» (пункт 11.3 Приложения 9).

«Кредитная организация определяет метод бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, и утверждает его в учетной политике.

Избранный кредитной организацией метод бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, применяется последовательно ко всей недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности» (пункт 11.4 Приложения 9).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел