Главная / Консультации / Банковский аудит / Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете имущества реорганизованных дочерних банков при проведения реорганизации дочерних банков в форме присоединения к Банку

Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете имущества реорганизованных дочерних банков при проведения реорганизации дочерних банков в форме присоединения к Банку

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

29.05.2013

Вопрос

Банк принимает имущество реорганизованных дочерних банков при проведения реорганизации дочерних банков в форме присоединения к Банку.
Согласно учетной политике:
• Банк осуществляет начисление амортизации по объектам основных средств линейным способом, а дочерний банк применяет нелинейный метод начисления амортизации;
• при начислении амортизации Банк не применял амортизационную премию, а дочерние банки – применяли.
1.
Имеет ли право Банк по принятым на учет основным средствам дочерних банков применять для расчета амортизации линейный способом и с какого периода:
а) с даты принятия имущества на баланс (с пересчетом амортизационных отчислений?);
б) с начала текущего года (с пересчетом амортизационных отчислений);
в) с начала следующего года;
г) с даты ввода в эксплуатацию (с пересчетом амортизационных отчислений)?
В случае пересчета как отразить корректировку по амортизационным отчислениям в бухгалтерском и налоговом учете?
2.
За какой период необходимо отразить в аналитическом учете сведения по движению основных средств дочерних банков (переоценка, модернизация, амортизация, выбытие/списание):
а) с даты создания дочернего Банка;
б) за последние 5 лет;
в) за текущий год?
3.
В связи с тем, что дочерние банки применяют 10% амортизационную премию, обязан/может ли Банк при принятии на баланс основных средств провести пересчет налоговых амортизационных отчислений и восстановить амортизационную премию? Как и в каком периоде отразить данную операцию в налоговом учете?
4.
Дочерний банк ежегодно проводил переоценку объектов недвижимости, как и Банк. Может ли Банк при проведении очередной переоценки в случае дооценки / уценки объекта основных средств дочернего банка, учесть сумму ранее произведенной уценки / дооценки объекта в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ

Мнение консультантов.

Правовые аспекты.

Общие правила реорганизации юридических лиц, включая кредитные организации, регламентированы ГК РФ. Так, статьей 57 ГК РФ определено, что реорганизация юридического лица, в том числе в форме присоединения, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее по тексту - ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абзац второй пункта 4 статьи 57 ГК РФ)[1]. Согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом (пункт 5 статьи 17 Закона № 208-ФЗ[2]), который должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого общества в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства, и порядок определения правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества, а также в связи с возникновением, изменением и прекращением прав и обязанностей реорганизуемого общества, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт (абзац четвертый пункта 6 статьи 15 Закона № 208-ФЗ).

Таким образом, при реорганизации в форме присоединения правопреемником прав и обязанностей лишающихся статуса юридических лиц, выступает не вновь создаваемое общество, а одно из реорганизуемых обществ, к которому осуществляется присоединение, и новое юридическое лицо не образуется.

Налоговые аспекты.

В силу пункта 1 статьи 50 НК РФ обязанность реорганизованного юридического лица по уплате налогов исполняется его правопреемником, в порядке, установленном настоящей статьей. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (пункт 5 статьи 50 НК РФ). Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (пункт 2 статьи 50 НК РФ).

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Об этом сказано в пункте 2 статьи 50 НК РФ.

Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в порядке, установленном Главой 12 НК РФ (пункт 10 статьи 50 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

В силу абзаца первого статьи 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Кроме того, статьей 313 НК РФ закреплены следующие положения о налоговом учете и требования к порядку его осуществления:

- налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода) хозяйственных операций, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль;

- система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется налогоплательщиком последовательно от одного периода к другому;

- порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике[3] для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;

- изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета;

- решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

- в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Из совокупности норм пунктов 1 и 3 статьи 259 НК РФ следует, что один из предусмотренных данной нормой НК РФ методов начисления амортизации самостоятельно устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется ко всем объектам амортизируемого имущества вне зависимости от срока введения объектов в эксплуатацию, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ[4]. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

В Письме от 24.04.2012г. № 03-03-10/41, направленном налоговым органам для использования в работе и доведения до сведения налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9706@), представителями финансового ведомства пояснено, что положения статьи 259 НК РФ о праве налогоплательщика перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод не чаще одного раза в пять лет означают, что нелинейный метод начисления амортизации следует применять на протяжении как минимум пяти лет[5]. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина РФ от 13.03.2012г. № 03-03-06/1/127, от 21.02.2011г. № 03-03-06/2/36. Кроме того, в указанных Письмах представители Минфина РФ обращают внимание на необходимость отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 г.[6], от установленного статьей 259.2 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества исходя из их суммарного баланса.

Если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ (пункт 9 статьи 259 НК РФ), которой определено, в частности, что:

- первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1);

- первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2);

- при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу Главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости[7] амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с Главой 25 НК РФ (абзац шестой пункта 1).

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ (далее по тексту – амортизационная премия). Соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизационной премии, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом сумм амортизационной премии.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ. Одновременно, расходы, в виде амортизационной премии, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были произведены капитальные вложения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником[8]. Кроме того, в силу пункта 12 статьи 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей (пункт 5 статьи 259 НК РФ):

1) амортизация начисляется реорганизуемой организацией по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Согласно пункту 3 статьи 251 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов реорганизованных организаций не учитываются стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Одновременно, в рассматриваемых целях расходами реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права. Кроме того, расходами реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 – 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304,318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены Главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения. Такие положения закреплены пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ.

Из изложенного следует, что налоговый учет амортизируемого имущества, принятого организацией в порядке правопреемства при реорганизации, осуществляется в соответствии с методами и принципами, закрепленными учетной политикой для целей налогообложения присоединяющей организации, как вновь приобретенное. При этом, как отмечено выше, такое имущество принимается к учету по стоимости, определяемой на основании данных налогового учета передающей организации на дату перехода права собственности. Таким образом, Банк не только вправе, но и обязан для расчета амортизационных отчислений по основным средствам, полученным в порядке правопреемства от присоединяемых организаций, применять метод начисления амортизации, установленный именно его учетной политикой для целей налогообложения, то есть линейный. Исчисление амортизации с применением линейного метода начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершена реорганизация.

Положения, обязывающие присоединяющую организацию осуществить какие-либо перерасчеты сумм амортизации, признанных в составе расходов присоединяемой организацией до завершения реорганизации, в случае несовпадения методов начисления амортизации, установленных учетными политиками для целей налогообложения присоединяющей и присоединяемой организации, законодатель в НК РФ не установил.

В рассматриваемом случае изменения установленного учетной политикой метода начисления амортизации не происходит. Однако, в отсутствие специального порядка определения остаточной стоимости передаваемых Банку основных средств, по нашему мнению, правомерно руководствоваться методологией, закрепленной пунктом 4 статьи 322 НК РФ, для ситуации изменения применяемого нелинейного метода начисления амортизации на линейный, и определить остаточную стоимость объектов[9] амортизируемого имущества на 1-е число месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации (с начала которого амортизационные отчисления подлежат включению в состав расходов Банка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль).

Помимо этого, с 01.01.2013г. положения Главы 25 НК РФ устанавливают обязанности налогоплательщика восстановить признанные в составе расходов предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ суммы капитальных вложений, в случае реализации соответствующего основного средства лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. При этом, остаточная стоимость, принимаемая в расчет при определении налоговой базы по операции реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму амортизационной премии, включенной в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ). Вместе с тем, в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации реализацией не является.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при принятии основных средств от присоединяемых организаций Банк не обязан восстанавливать и включать в состав внереализационных доходов правомерно признанные присоединяемыми организациями до завершения реорганизации в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизационной премии. Правомерность нашего вывода подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ, изложенными в Письме от 15.12.2011г. № 03-03-06/1/827.

Дополнительно считаем целесообразным обратить внимание Банка, что с позиции специалистов финансового и налогового ведомств «Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит» (Письмо Минфина РФ от 16.03.2009г. № 03-03-05/37, Письмо ФНС России от 27.03.2009г. № ШС-22-3/232@). Приведенную позицию, на взгляд консультантов, Банку следует принять во внимание при принятии решения о восстановлении амортизационной премии в отсутствие обстоятельств, поименованных в абзаце четвертом пункта 9 статьи 258 НК РФ.

Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность установлена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ). При этом, сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов должна быть обеспечена в течение четырех лет (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ). Кроме того, в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. НК РФ не содержит запрета на проведение налоговыми органами проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008г. по делу № Ф04-2275/2008(3239-А27-15).

По общему правилу, установленному статьей 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Согласно статье 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом закреплены статьей 323 НК РФ и включают, в числе прочего перечень сведений, подлежащей отражению в аналитическом учете, в частности:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, - при выбытии объектов амортизируемого имущества;

о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком при реализации амортизируемого имущества, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 НК РФ[10]. Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Таким образом, в аналитических регистрах налогового учета Банка должна найти отражение информация (сведения) движении принятых в порядке правопреемства при реорганизации объектов основных средств, убытков от операций реализации амортизируемого имущества с момента принятия их к налоговому учету. При этом, в течение установленных законодательством сроков должна быть обеспечена сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, подтверждающих порядок формирования в налоговом учете присоединяемого банка до момента завершения реорганизации стоимости такого имущества, результатов его выбытия/списания.

Аспекты бухгалтерского учета

Согласно положениям пункта 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Если иное не установлено федеральными и отраслевыми стандартами, они обязательны к применению. Об этом сказано в пункте 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ. Документы для организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются Банком России в порядке, установленном Законом № 86-ФЗ (пункт 17 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются Минфин РФ и Банк России. Такой вывод следует из статьи 22 Закона № 402-ФЗ. В силу пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, применяются до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ.

В соответствии с пунктом 1 Положения № 385-П кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами, приведенными в Приложении к настоящему Положению.

Таким образом, в отсутствие утвержденных федеральных стандартов по бухгалтерскому учету на текущий момент кредитные организации при организации и ведении бухгалтерского учета обязаны руководствоваться требованиями Закона № 402-ФЗ и Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденными Положением № 385-П (далее по тексту - Положение № 385-П) и иными нормативными актами, изданными Банком России по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Так, согласно подпункту 1.12.3 Части I Положения № 385-П кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период.

В соответствии с подпунктом 1.23.1 Части I Положения № 385-П учет основных средств ведется в порядке, приведенном в Приложении 9 к Положению № 385-П (далее по тексту – Приложение 9), устанавливающем методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, нематериальных активах, материальных запасах, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организации (далее - имущество) (пункт 1.1 Приложения 9).

Бухгалтерский учет имущества должен обеспечить:

правильное оформление документов и своевременное отражение поступления, внутреннего перемещения, выбытия имущества;
достоверное определение первоначальной стоимости имущества с учетом всех затрат, связанных с сооружением (строительством), созданием (изготовлением), приобретением и другими поступлениями имущества;
полное отражение затрат по изменению первоначальной стоимости имущества при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации;
контроль за сохранностью имущества, принятого к бухгалтерскому учету;
определение фактических затрат, связанных с содержанием имущества;
достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия имущества;
получение информации об имуществе, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

По общему правилу, установленному пунктом 2.5 Приложения 9, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктами 1.6 – 1.9 Приложения 9. При этом, кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными актами Минфина РФ (пункт 2.8 Приложения 9). В бухгалтерском учете изменение стоимости объектов основных средств до текущей (восстановительной) стоимости в результате переоценки отражается:

- по дебету счетов по учету основных средств в корреспонденции со счетом по учету прироста стоимости имущества при переоценке при увеличении стоимости (подпункт 2.8.1 пункта 2.8 Приложения 9)[11];

- по дебету счета по учету прироста стоимости имущества при переоценке в корреспонденции со счетами по учету основных средств при уменьшении стоимости уценке (подпункт 2.8.3 пункта 2.8 Приложения 9)[12];

«В бухгалтерском учете уценка объектов основных средств отражается в следующей последовательности.

Вначале осуществляется бухгалтерская запись по уменьшению амортизации объекта основных средств. Затем по дебету счета по учету прироста стоимости имущества при переоценке и кредиту счета по учету основных средств отражается уценка основных средств до их текущей (восстановительной) стоимости.

В случае если сумма уценки объекта превышает остаток на лицевом счете по учету прироста стоимости имущества при переоценке (с учетом уменьшения амортизации и ранее проводившихся дооценок), сумма превышения относится в дебет счета по учету расходов».

В случае если в результате последующей (последующих) переоценки (переоценок) происходит дооценка объекта, сумма дооценки, равная сумме уценки объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счета расходов, относится на счета доходов (подпункт 2.8.4 пункта 2.8 Приложения 9).

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации (пункт 6.1 Приложения 9). Руководитель кредитной организации по группам основных средств определяет способы начисления амортизации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными правовыми актами Минфина России. Способ начисления амортизации отражается в учетной политике кредитной организации. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования. Такие правила установлены пунктом 6.9 Приложения 9.

Если кредитная организация в течение какого-либо календарного месяца была создана, реорганизована, ликвидирована, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей (пункт 6.13 Приложения 9):

ликвидируемой кредитной организацией амортизация начисляется по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой кредитной организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация (подпункт 6.13.1);

- создаваемой, образующейся в результате реорганизации кредитной организацией амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (подпункт 6.13.2).

Однако, действующие нормативные акты Банка России не содержат специальных норм, регламентирующих порядок отражения хозяйственных операций формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации кредитной организации, в том числе в форме присоединения. Вместе с тем, Банк России Письмом № 156-Т[13] довел до сведения кредитных организаций разъяснения по применению Положения № 302-П при отражении в бухгалтерском учете кредитной организации операций при реорганизации в форме присоединения. Таким образом, в отсутствие специальных законодательных норм, Банк, по мнению консультантов, вправе руководствоваться рекомендациями, изложенными в Письме № 156-Т[14] и основанными на общих принципах Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ № 44н (далее по тексту – Методические указания), а также отдельными положениями Методических указаний в части, не неурегулированной Банком России в Письме № 156-Т и в иных документах, изданных по данному вопросу.

Задачей бухгалтерского учета при реорганизации кредитной организации в форме присоединения является отражение операции присоединения в строгом соответствии с приемо-передаточными документами. Вопросы определения стоимости чистых активов присоединяемого банка должны решаться на стадии подготовки указанных документов. На это указано в Письме Банка России от 29.03.2011г. № 18-1-2-9/358.

Из содержания пункта 4 Методических указаний следует, что формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения производится при наличии, в частности, передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей могут включать следующие приложения:

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта, подтверждающего их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций.

Согласно пункту 7 Методических указаний оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту в соответствующей стоимостной оценке.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов. В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта.

В силу пункта 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах и нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющейся организацией (пункт 24 Методических указаний).

Из содержания пункта 14 Методических указаний следует, что при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у присоединяемой организации, начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам присоединяющей организации осуществляется исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация в форме присоединения.

Таким образом, как и в случае налогового учета, Банк обязан начислять амортизацию по объектам основных средств, принятым от присоединяемой кредитной организации, исходя из способа начисления амортизации, установленного его учетной политикой, то есть линейного, независимо от того, какой способ начисления амортизации применялся присоединяемым банком до завершения реорганизации. При этом никакие перерасчеты амортизационных отчислений в связи с «изменением» применяемого способа начисления амортизации в результате реорганизации в форме присоединения не производятся.

Согласно пункту 2 Письма № 156-Т при реорганизации кредитных организаций в форме присоединения в бухгалтерском учете присоединяющего банка активы (требования) и пассивы (обязательства и капитал) присоединяемого банка отражаются на основании утвержденного передаточного акта и заключительной отчетности присоединяемого банка, для чего присоединяющим банком открываются парные лицевые счета по операции присоединения на балансовом счете № 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» и балансовом счете 60322 «Расчеты с прочими кредиторами».

Рекомендуемый порядок отражения в бухгалтерском учете присоединяющего банка активов (требований) и обязательств присоединяемого банка, за исключением требований к присоединяющему банку и обязательств перед ним, изложен в подпункте 2.2 пункта 2 Письма № 156-Т, в соответствии с которым:

- перенос сумм активов (требований) присоединяемого банка, за исключением требований к присоединяющему банку, осуществляется на открываемые соответствующие лицевые счета бухгалтерского учета присоединяющего банка в корреспонденции с лицевым счетом по операции присоединения балансового счета 60323. Одновременно на открываемые лицевые счета бухгалтерского учета присоединяющего банка в корреспонденции с лицевым счетом по операции присоединения балансового счета 60322 осуществляется перенос остатков начисленной присоединяемым банком амортизации и резервов на возможные потери.

При этом, согласно разъяснениям Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России «в бухгалтерском учете присоединяющего банка стоимость основных средств присоединяемого банка и ее компоненты отражаются таким образом, как это утверждено в передаточном акте с учетом сумм компонентов этой стоимости, отраженной в заключительной отчетности присоединяемого банка» (Письмо от 29.03.2011г. № 18-1-2-9/358).

- перенос на открываемые лицевые счета бухгалтерского учета присоединяющего банка остатков по переоценке активов присоединяемого банка, отраженных в его заключительной отчетности, в том числе на балансовом счете 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке», осуществляется в корреспонденции с лицевым счетом по операции присоединения балансового счета 60322.

Одновременно, в Письме от 29.03.2011г. № 18-1-2-9/358 пояснено, что «Изложенная в пункте 2.2 Письма № 156-Т рекомендация по переносу на открываемые лицевые счета бухгалтерского учета присоединяющего банка остатков по переоценке основных средств присоединяемого банка, отраженных в его заключительной отчетности на балансовых счетах N 10601 "Прирост стоимости имущества при переоценке", относится к случаю, когда передаточным актом предусмотрена передача этого компонента добавочного капитала в контексте переноса остатков по контрсчету к активным счетам по отражению стоимости основных средств».

В соответствии с пунктом 20 Методических указаний при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 Методических указаний.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Учитывая изложенное, на взгляд консультантов, если передаточным актом предусмотрена передача остатков по счету 10601 как компонента добавочного капитала в контексте переноса остатков по контрсчету к активным счетам по отражению стоимости основных средств, Банк вправе при проведении в последующем переоценки до текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, полученных в результате реорганизации, учесть сумму уценки/дооценки соответствующего объекта, ранее произведенной присоединенным банком.

В силу пункта 1.4 Приложения 9 все операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Оформление первичных учетных документов производится в соответствии с требованиями пункта 1.3 Части I Положения № 385-П. Согласно пункту 6.16 Части II Положения № 385-П аналитический учет основных средств ведется в разрезе инвентарных объектов.

В отсутствие в нормативных актах Банка России требований к содержанию и форме регистров аналитического учета по операциям с основными средствами, мы считаем возможным обратиться к соответствующим положениям Методических указаний по учету основных средств, разработанных Минфином РФ для организаций, не являющихся банками.

В соответствии с пунктом 12 Методических указаний по учету основных средств учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утвержденная Постановлением № 7). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

«Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены: основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования; способе начисления амортизации; отметка о неначислении амортизации (если имеет место); об индивидуальных особенностях объекта» (пункт 13 Методических указаний по учету основных средств).

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта. Об этом сказано в пункте 81 Методических указаний по учету основных средств.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке (пункт 38 Методических указаний по учету основных средств). Данные в инвентарной карточке о первоначальной стоимости подлежат корректировке в случае увеличения стоимости объекта по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (пункт 80 Методических указаний по учету основных средств).

Таким образом, в аналитических регистрах бухгалтерского учета Банка должна найти отражение информация (сведения) движении принятых в порядке правопреемства при реорганизации объектов основных средств с момента принятия их к бухгалтерскому учету Банком (с даты завершения реорганизации). При этом, в течение установленных законодательством сроков должна быть обеспечена сохранность данных бухгалтерского учета, инвентарных карточек принятых объектов и документов, подтверждающих порядок формирования в бухгалтерском учете присоединяемого банка стоимости такого имущества до момента завершения реорганизации.

Документы и литература.

[1] В случае реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества (абзац второй пункта 4 статьи 15 Закона № 208-ФЗ).

[2] Указанная норма полностью дублирует положение пункта 2 статьи 58 ГК РФ.

[3] Учетной политикой для целей налогообложения является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

[4] Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

[5] «…налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 Кодекса, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.».

[6] До 1 января 2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и нематериальных активов и не изменялся в течение всего периода начисления амортизации. При этом налогоплательщик вправе был применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением установленных НК РФ случаев.

[7] «Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу» (абзац четвертый пункта 1 статьи 257 НК РФ).

[8] Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

[9] Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ:

- остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым пункта 1 статьи 257 НК РФ.

- остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

[10] Превышение остаточной стоимости амортизируемого имущества, с учетом расходов связанных с его реализацией, над суммой выручки от его реализации признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

[11] «Одновременно осуществляется доначисление амортизации с применением коэффициента пересчета. Сумма увеличения амортизации при дооценке основных средств отражается по кредиту счета по учету амортизации основных средств в корреспонденции со счетом по учету прироста стоимости имущества при переоценке» (подпункт 2.8.2 пункта 2.8 Приложения 9).

[12] «Сумма уценки (уменьшение стоимости) объектов основных средств в результате их переоценки относится в Уменьшение вследствие уценки объектов основных средств суммы начисленной амортизации отражается по кредиту счета по учету прироста стоимости имущества при переоценке» (подпункт 2.8.3 пункта 2.8 Приложения 9).

[13] В связи с вступлением в силу Положения № 385-П с 01.01.2013г. Положение № 302-П утратило силу, но в отсутствие нормативных документов, отменивших действие Письма № 156-Т, мы считаем допустимым использовать изложенные в нем рекомендации в настоящее время.

[14] Письмо № 156-Т направлено ФНС России налоговым органам для использования в работе (Письмо от 11.12.2009г. № ШТ-17-2/229@).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел