Бухгалтерский учет затрат на модернизацию малоценных основных средств

Мнение консультантов.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П. При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П).

В соответствии с пунктом 9.4 части I Положения № 809-П активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 448-П основным средством для целей бухгалтерского учета признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Приобретение объектов может осуществляться в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Хотя приобретение таких объектов не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от их использования, оно может быть необходимо для получения кредитной организацией будущих экономических выгод от использования других активов либо для обеспечения основной деятельности, поэтому такие объекты могут быть признаны в качестве основных средств.

В случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе основных средств не признаются активы в виде объектов, отвечающих одновременно критериям, установленным пунктом 2.1 настоящего Положения, но имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены (подпункт 2.1.1. пункта 2.1 Положения № 448-П).

Аналогичные нормы содержатся в ФСБУ 6/2020 (пункты 4 и 5, соответственно), обязательном для применения всеми организациями, начиная с отчетности за 2024 год. При этом согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020 в случае принятия решения об упрощенном порядке учета организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

По вопросу бухгалтерского учета  активов, которые имеют признаки основных средств и стоимость ниже лимита, установленного организацией, представители финансового ведомства в Письмах от 28.01.2022г. №  07-01-09/5961, от 04.04.2022г. № 07-01-09/28046, от 15.12.2021г. № 07-01-09/102450 отметили, что с целью обеспечения такого контроля допустимо вести бухгалтерский учет таких активов применительно к порядку, установленному для бухгалтерского учета запасов организации ФСБУ 5/2019. В свою очередь, пунктом 8 ФСБУ 5/2019 предусмотрено, что надлежащий контроль наличия и движения материальных ценностей может быть обеспечен в том числе с использованием забалансового учета.

Для оценки основных средств после первоначального признания кредитная организация применительно к группе однородных основных средств выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости (пункт 2.21 Положения № 448-П).

В соответствии с пунктом 2.34 Положения № 448-П стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Под сроком полезного использования в целях настоящего Положения понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод (пункт 2.5 Положения № 448-П).

Срок полезного использования объекта основных средств кредитная организация определяет при признании объекта основных средств исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа этого объекта, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

морального износа этого объекта, возникающего в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на услуги, оказываемые при помощи основного средства.

Согласно пункту 2.43 Положения № 448-П восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают стоимость такого объекта при условии соблюдения критериев признания, установленных пунктом 2.1 настоящего Положения. Бухгалтерский учет затрат на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств осуществляется в соответствии с пунктом 2.13 настоящего Положения (пункт 2.45 Положения № 448-П).

Пунктом 26 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.

Одновременно согласно ФСБУ 26/2020:

- под капитальными вложениями, в частности, понимаются  улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) (подпункт «ж» пункта 5);

- капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 6):

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных настоящим пунктом, вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств, объектов нематериальных активов или при последующем улучшении объектов нематериальных активов, последующем улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств.

При этом на основании подпункта «б» пункта 6 ФСБУ 6/2020 на порядок признания затрат капитальными вложениями не распространяется установленное пунктом 5 ФСБУ 6/2020 упрощение практического характера – применение стоимостного критерия. Иными словами, организация не в праве принять решение о применении критерия существенности при признании капитальных вложений в бухгалтерском учете.

Одновременно согласно пункту 2.10 Положения № 448-П кредитная организация должна оценивать фактические затраты на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объектов основных средств (капитальные вложения), руководствуясь критериями признания, установленными пунктом 2.1 настоящего Положения, по мере возникновения таких затрат.

Из буквального прочтения норм ФСБУ и Положения № 448-П следует, что затраты по улучшению объекта, удовлетворяющие критериям для признания в качестве основных средств,  могут быть признаны капитальными вложениями и

- увеличивать стоимость существующего объекта основных средств -  вне зависимости от их (капитальных вложений) стоимости;

или

- формировать новый объект основных средств -  если их стоимость превышает критерий существенности. 

Таким образом, если величина затрат по улучшению объекта имущества менее критерия существенности, и объект основных средств отсутствует (актив не признан в качестве основного средства по критерию существенности), то затраты не могут  признаваться в качестве капитальных  вложений и подлежат отнесению на расходы.

Аналогичный вывод содержится в Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств», выпущенной Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фондом «НРБУ «БМЦ»»), и размещенной на официальном сайте Бухгалтерского методологического центра в 2021г. http://www.bmcenter.ru.

В Рекомендации, в частности, отмечается:

- затраты на приобретение, создание, улучшение, восстановление несущественных активов признаются расходами периода, в котором они понесены (пункт 8);

- принятие организацией решения о применении упрощенного порядка учета несущественных активов не является основанием для изменения классификации финансовых результатов и денежных потоков организации, связанных с несущественными активами, а также других связанных показателей бухгалтерской отчетности. В этой связи настоящая Рекомендация исходит из предположения о том, что (пункт 9):

расходы, признаваемые в соответствии с пунктом 8 настоящей Рекомендации, включаются в ту статью (статьи) отчета о финансовых результатах, в которую включалась бы амортизация основных средств в отсутствие решения;

платежи организации в связи с приобретением, созданием, улучшением, восстановлением несущественных активов представляются в отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от инвестиционных операций;

авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением, созданием, улучшением, восстановлением несущественных активов, включаются в ту же статью бухгалтерского баланса, в которой организация представляет авансы, предварительную оплату, задатки, уплаченные организацией в связи с осуществлением капитальных вложений;

- в целях обеспечения надлежащего контроля наличия и движения несущественных активов организация не обязана производить их денежную оценку и отражать их на счетах бухгалтерского учета, включая забалансовые счета. Такой контроль может осуществляться без участия бухгалтерской службы уполномоченными лицами организации с помощью документов, удостоверяющих материальную ответственность работников за вверенное им имущество, зафиксированное в указанных документах в натуральных единицах (пункт 10).

Таким образом, для приведенного в тексте вопроса примера:

- затраты на приобретение объекта стоимостью 70 000 руб. (ниже лимита для признания в качестве объекта основных средств) признаны в расходах;

- Банком произведены затраты на улучшение объекта в размере, не превышающем критерий существенности: 30 000 руб. / 31 000 руб.

Для всех рассматриваемых случаев улучшений объекта затраты на такие улучшения не могут быть квалифицированы в качестве капитальных вложений, поскольку отсутствует объект вложений в виде основного средства, а их стоимость менее критерия существенности для признания в качестве нового объекта основных средств. Как следствие, указанные затраты признаются в расходах периода, в котором они понесены.

В этом случае приведенные Банком в вопросе 3 бухгалтерские записи не осуществляются.

Такой порядок бухгалтерского учета улучшений объектов с первоначальной  стоимостью ниже установленного Банком критерия существенности для признания основных средств, по нашему мнению, в полной мере соответствует установленному  пунктом 9.4 части I Положения № 809-П принципу осторожности, закрепляющего предпосылку большей готовности признания в бухгалтерском учете расходов, чем активов.

Положением № 448-П не определены символы ОФР для учета признанных в составе расходов затрат на приобретение, а также улучшение объектов, стоимость которых ниже установленного критерия существенности. Таким образом, Банк вправе самостоятельно закрепить в учетной политике порядок использования символов ОФР с учетом мнения, изложенного в пункте 9 Рекомендации Р-126/2021-КпР (Банк должен сохранить классификацию расходов, денежных потоков и других показателей такой, какой она была бы в отсутствие принятого решения о применении критерия существенности).

Документы и литература.

1.                      ФСБУ 6/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н;

2.                      ФСБУ 26/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержден Приказом  Минфина РФ от 17.09.2020г. № 204н;

3.                      ФСБУ 5/2019 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019г. № 180н;

4.                      Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                      Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki