Бухгалтерский учет требований к покупателю по договору продажи нефинансового актива на условиях рассрочки платежа с уплатой процентов (на условном примере)

Мнение консультантов.

Банк вправе признать дебетовую задолженность Покупателя в сумме 21 млн.руб. приравненной к ссудной и формировать резерв на возможные потери в соответствии с Положением № 590-П.

Для бухгалтерского учета указанной задолженности счет 45510 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам» не используется; учет задолженности следует осуществлять на счете 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

Для учета начисленных процентов, предусмотренных пунктом 2.5 Договора (в редакции Дополнительного соглашения от 30.03.2023г.) Банк вправе использовать счет 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам». Резерв на возможные потери по начисленным процентам формируется в соответствии с Положением № 611-П.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.  Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422) (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (пункт 1 статьи 454 ГК РФ).

Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 455 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 486 ГК РФ предусмотрено, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со статьей 395 настоящего Кодекса^[1] (пункт 3 статьи 486 ГК РФ).

Статьей 489 ГК РФ определен порядок оплаты товара в рассрочку:

- договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (пункт 1);

- к договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные пунктами 2, 4 и 5 статьи 488 настоящего Кодекса (пункт 3).

В свою очередь, в статье 488 ГК РФ установлено, что:

- в случае, когда покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок и иное не предусмотрено настоящим Кодексом или договором купли-продажи, на просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 настоящего Кодекса со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4);

- если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (пункт 5).

Одновременно статьей 823 ГК РФ предусмотрено, что:

- договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (пункт 1);

- к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (пункт 2).

В пункте 14 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 13/14 отмечается:

«Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 Кодекса). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 Кодекса)».

Из изложенного следует, что договор о продаже товара на условиях рассрочки платежа содержит элементы различных договоров, предусмотренных ГК РФ: обязательство покупателя по оплате товара возникает из договора купли – продажи, а исполнение указанного обязательства  регулируется правилами главы 42 ГК РФ, в том числе, в части квалификации предусмотренных договором процентов.

Таким образом, договор о продажи товара на условиях рассрочки платежа с точки зрения гражданского законодательства не является  договором  займа/кредита, а содержит лишь условия коммерческого кредита, заключенного в соответствии с нормами главы 42 ГК РФ, в части исполнения обязательства.

Согласно пункту 1 Положения № 809-П кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения (приложение к настоящему Положению). При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4.66 части II Положения № 809-П счет 455 «Кредиты и прочие средства, предоставленные физическим лицам» используется для учета кредитов и прочих размещенных средств (в договоре указывается вид размещенных средств), предоставленных физическим лицам по договорам на предоставление (размещение) денежных средств к указанным лицам.

Одновременно согласно пункту 12 части II Положения № 809-П счета для учета прочих размещенных средств предназначены для учета денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг, привлекаемых и размещаемых кредитными организациями на возвратной основе по договорам, отличным от договора банковского вклада (депозита), банковского счета клиента и кредитного договора.

Счет 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» используется учет расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям (пункт 6.11 части II Положения № 809-П). По дебету счета  60312 отражаются:

суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетами по учету кассы;

дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов.

По кредиту счета  60312 списываются:

суммы авансов и предварительной оплаты при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, со счетами по учету имущества и других ценностей, счетами по учету расходов, счетами по учету капитальных вложений;

суммы дебиторской задолженности, оплаченной получателями (покупателями, заказчиками), в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетами по учету кассы.

На счете 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам» осуществляется учет начисленных (накопленных) процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам, а также по операциям с ценными бумагами, совершаемым на возвратной основе, и причитающихся к получению в установленные договорами сроки либо при наступлении предусмотренных договором обстоятельств (пункт 4.84 части II Положения № 809-П).

Порядок бухгалтерского  учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи, определен в главе 5 Положения № 448-П.

В соответствии с пунктом 5.13 Положения № 448-П выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи, отражается в бухгалтерском учете аналогично порядку, установленному для выбытия основных средств пунктами 2.52 и 2.53 настоящего Положения (за исключением отражения доходов (расходов) от выбытия). При этом по кредиту балансового счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества» отражается также выручка от реализации данных объектов, определенная договором купли-продажи, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями или со счетами по учету денежных средств.

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

Дебиторская задолженность покупателя (в том числе, при предоставлении продавцом рассрочки платежа) по договору купли – продажи  жилого помещения, учитываемого Банком в качестве долгосрочного  актива, предназначенного для продажи, подлежит отражению на счете 60312.  Банк не вправе использовать счет 45510 «Прочие средства, предоставленные физическим лицам» для учета указанной задолженности, поскольку основанием для возникновения и отражения соответствующей задолженности является договор купли – продажи имущества.  Положением № 448-П, определяющим порядок бухгалтерского учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи, не предусмотрена возможность выбора счета для учета дебиторской задолженности при наличии в договоре условия о предоставлении покупателю коммерческого кредита.

Вместе с тем, исполнение покупателем обязательства по оплате цены договора, в том числе, уплата предусмотренных договором процентов, осуществляется в соответствии с главой 42 ГК РФ, регулирующей возникающие между сторонами договора отношения кредитования. Как следствие, исходя из экономической сути требования процентов за пользование рассрочкой для учета начисленных процентов, предусмотренных Договором в редакции Дополнительного соглашения от 30.03.2023г., Банк вправе использовать счет 47427.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 1.5 которого процентными доходами признаются доходы, начисленные в виде процента, купона, дисконта  по операциям, приносящим процентные доходы.

Полагаем, что начисленные в соответствии с условиями пункта 2.5 Договора проценты удовлетворяют критерию процентных доходов, установленному в пункте 1.5 Положения № 810-П, и подлежат отражению в ОФР по символу 11219 раздела 2 «Процентные доходы по прочим размещенным средствам, в том числе по прочим приобретенным правам требования» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери».

На основании пункта 6.2 Инструкции № 199-И балансовая стоимость активов, отчужденных банком с одновременным предоставлением приобретателю (контрагенту) права отсрочки платежа, подлежит включению в величину КРЗ (совокупная сумма кредитных требований банка к заемщикам) в целях расчета норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков Н6. Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Банка России от 17.05.2010г. № 15-1-3-9/2246, учитываемую на счете 60312 дебиторскую задолженность необходимо отражать в разделе 1 формы 0409115 «Информация о качестве активов кредитной организации (банковской группы)» (по строке 3.5.1 (прочие активы, в том числе, требования, признаваемые ссудами), а также  в форме 0409117 «Данные о крупных ссудах» с учетом порядка составления и представления указанных форм отчетности.

Положение № 590-П определяет порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (далее по тексту – РВПС). На основании преамбулы к ссудной задолженности  относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в Приложении 1 к настоящему Положению.

В свою очередь, к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в целях настоящего Положения,  в том числе, относятся требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов).

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери установлен Положением № 611-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери  по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения^[2].

На основании пункта 2.4 Положения № 611-П элементами расчетной базы резерва являются требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансового счета 60312 - в части требований по получению арендной платы по договорам операционной аренды, а также в части перечисленных авансов, предварительной оплаты ценностей, работ и услуг, имущественных прав (требований), в том числе полученных по договорам отступного, залога.

В соответствии с пунктом 5.1 Положения № 611-П по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансового счета 47427,  расчетный резерв на возможные потери определяется в величине расчетного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенной в порядке, установленном Положением № 590-П.

Согласно пункту 11 МСФО (IAS) 32 финансовый актив - актив, представляющий собой:

(a) денежные средства;

(b) долевой инструмент другой организации;

(c) предусмотренное договором право:

(i) получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации; или

(ii) обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации; или

(d) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации. Для данной цели к собственным долевым инструментам организации не относятся финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицированные как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B; инструменты, налагающие на организацию обязанность предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации и классифицированные как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16C и 16D; или инструменты, представляющие собой договоры на получение или поставку собственных долевых инструментов организации в будущем.

В соответствии с подпунктом «а» пункта AG4 МСФО (IAS) 32 распространенным примером финансовых активов, которые выражают предусмотренное договором право получить денежные средства в будущем, и соответствующих финансовых обязательств, которые выражают предусмотренную договором обязанность передать денежные средства в будущем, являются  дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям.

Согласно пункту 108 МСФО (IFRS) 15 дебиторская задолженность - это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени. Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Одновременно в силу пункта  2.2 МСФО (IFRS) 9 данный стандарт применяется к дебиторской задолженности, учитываемой в соответствии с МСФО (IFRS) 15, только в части обесценения. В соответствии с МСФО (IFRS) 9 в отношении торговой дебиторской задолженности распространяется требование о формировании оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки, в том числе допускается использование упрощенного подхода (пункты 5.5.15,  В5.5.35 МСФО (IFRS) 9).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Имущество Банка не относится к финансовым активам. Как следствие, дебиторская задолженность, образовавшаяся на балансе Банка в связи с продажей имущества с предоставлением покупателю права отсрочки платежа по формальным признакам не относится к денежным требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в Приложении 1 к Положению № 590-П, и не признается ссудной задолженностью, резерв по которой формируется в соответствии с Положением № 590-П.

Учитываемая на счете 60312 указанная дебиторская задолженность в соответствии с  пунктом 2.4 Положения № 611-П не является элементом расчетной базы резерва на возможные потери, формируемого в соответствии с Положением № 611-П.

На основании МСФО рассматриваемая дебиторская задолженность является финансовым активом, учитываемым в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (но не признается финансовым инструментом, учитываемым в соответствии с МСФО (IFRS) 9), в отношении которого формируется оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки в  соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Вместе с тем, в Письмах  от 17.05.2010г. №  15-1-3-9/2246, от 16.03.2011г. № 15-1-3-9/1030 (вопрос 2) представители Банка России отметили, что «сделки по продаже недвижимого имущества с предоставлением контрагенту права отсрочки платежа по экономическому смыслу аналогичны сделкам продажи финансовых активов с предоставлением контрагенту права отсрочки платежа и, следовательно, требования к контрагенту при реализации ему недвижимого имущества с отсрочкой платежа могут быть отнесены к задолженности, приравненной к ссудной.

… при осуществлении оценки возникших после заключения указанной сделки требований к контрагенту следует формировать резерв в соответствии с общим подходом, предусмотренным нормами Положения N 254-П».

Полагаем, что Банк, руководствуясь приведенным разъяснением регулятора, вправе признать учтенную на счете 60312 задолженность Покупателя в сумме 21 млн.руб. ссудной и формировать резерв на возможные потери в соответствии с Положением № 590-П.

Резерв по учитываемым на счете 47427 процентам,  начисленным в соответствии с Договором в редакции Дополнительного соглашения от 30.03.2023,  формируется согласно Положению № 611-П.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

4.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.             Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

7.             Инструкция № 199-И - Инструкция Банка России от 29.11.2019г. № 199-И «Об обязательных нормативах и надбавках к нормативам достаточности капитала банков с универсальной лицензией»;

8.             МСФО (IFRS) 15 – «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н;

9.              МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н;

10.          МСФО (IAS) 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki