Бухгалтерский учет стоимости услуг, связанных с выпуском субординированного облигационного займа

Мнение консультантов.

1.    Услуги, оказываемые Банку сторонними организациями, признаются расходами и подлежат учету на счете 47440 «Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам» на дату оказания услуг, подтвержденную актом об оказании услуг. До момента признания в расходах уплаченные Банком денежные средства в виде аванса  подлежат учету в виде дебиторской задолженности на счете 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям».

2.    Возможность единовременного признания в расходах несущественных затрат по сделке в размере, не превышающем 5% от номинальной стоимости финансового обязательства, означает, что общий размер таких затрат не должен превысить определенного Банком лимита.

3.    Период амортизации затрат по сделке с бессрочными облигациями, оцениваемыми по амортизационной стоимости, равен периоду, установленному для расчета эффективной процентной ставки. При этом при определении на основании профессионального суждения периода расчета эффективной процентной ставки Банк вправе пренебречь денежными потоками, влияние которых на величину эффективной процентной ставки не является существенным.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 Положения № 579-П кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов)  и порядком его применения.

 В части  II Положения № 579-П приведена характеристика счетов соответствующих разделов Плана счетов с выделением особенностей учета по отдельным счетам первого и второго порядка. Наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также приложениями к настоящему приложению (пункт 1 части  II Положения № 579-П).

Согласно пункту 3 части I Положения № 579-П порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, подлежит обязательному утверждению руководителем кредитной организации в учетной политике.

При этом закрепленный кредитной организацией порядок ведения бухгалтерского учета должен обеспечивать (пункт 1 части I Положения № 579-П):

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Таким образом, в случае возникновения фактов хозяйственной жизни, бухгалтерское отражение которых не может быть осуществлено с использованием контировок, предусмотренных характеристикой балансового счета, кредитная организация вправе дополнять их (закрепляя соответствующий порядок в учетной политике), соблюдая основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные нормативными актами Банка России.

В Письме от 11.01.2019г. №  17-1-1-6/7 по вопросу отражения на счетах бухгалтерского учета выпущенных бессрочных облигаций (ответ на вопрос 27)  представители Банка России разъяснили:

«В соответствии с пунктом 5.16 части II Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 N 4555-У) обязательства по выпущенным облигациям учитываются на балансовом счете N 520 "Выпущенные облигации". Это требование также распространяется на выпущенные бессрочные облигации.

Согласно пункту 4.1 Положения Банка России N 604-П при применении указанного нормативного акта Банка России кредитным организациям необходимо руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В случае если нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету не содержат типовых бухгалтерских записей, кредитная организация при необходимости самостоятельно разрабатывает порядок бухгалтерского учета отдельных операций в соответствии с МСФО, в том числе МСФО (IFRS) 9, и Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и утверждает его в учетной политике.

Исходя из изложенного для целей Положения N 604-П кредитной организации необходимо самостоятельно определить порядок отражения в бухгалтерском учете бессрочных облигаций».

Как следует из пункта 4.76.1 части II Положения № 579-П, счет 47440 «Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам» используется для  учета начисленных расходов, связанных с привлечением (размещением) денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг.

По дебету счета отражаются затраты по сделке в корреспонденции со счетом по учету расчетов по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам. По кредиту счета отражается списание затрат по сделке по договору вклада (депозита), договору на привлечение (размещение) прочих денежных средств, кредитному договору, расходов, связанных с выпуском и обращением ценных бумаг, в корреспонденции со счетом по учету расходов.

Согласно пункту 4.76.3 части II Положения № 579-П на пассивном счете 47442 «Расчеты по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам»  учитываются расчеты по расходам, связанным с привлечением (размещением) денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг. По кредиту счета отражается обязательство по оплате затрат по сделке в корреспонденции со счетом по учету затрат по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам. По дебету счета отражается перечисление денежных средств в оплату затрат по сделке в корреспонденции со счетом по учету денежных средств.

Полагаем, что указанная в Плане счетов корреспонденция не является исчерпывающей, поскольку не  предусматривает возможности отражения всех легитимных операций при учете затрат по сделкам с финансовыми инструментами.

Справедливость нашего вывода подтверждается ответом, изложенным в Письме Банка России от 31.08.2020г. №  17-1-1-9/493, в котором в рассматриваемой в вопросе 1 ситуации представители Банка России указали на возможность формирования бухгалтерской записи по Дебету счета 47442 и Кредиту счета  60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

Согласно пункту 1.1 Положения № 604-П стоимость финансового обязательства^[1], классифицированного при первоначальном признании как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, уменьшается на сумму затрат, прямо связанных с привлечением денежных средств (затраты по сделке).  Балансовая стоимость финансового обязательства, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету (пункт 1.8 Положения № 604-П):

привлеченных средств или выпущенных ценных бумаг;

начисленных расходов по финансовому обязательству;

начисленных процентов по привлеченным средствам или обязательств по процентам и купонам;

затрат по сделкам;

корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость привлеченных средств или стоимость ценных бумаг.

К затратам по сделке относятся: дополнительные расходы, связанные с приобретением или выбытием финансового обязательства, в том числе сборы, комиссии, вознаграждения, уплаченные или подлежащие уплате на основании договора комиссии, поручения, агентского, брокерского договора, и иные затраты по сделке в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (пункт 1.1 Положения № 604-П)

В свою очередь, в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9 затратами по сделке признаются дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, выпуску или выбытию финансового актива или финансового обязательства. Дополнительные затраты - это те затраты, которые бы не возникли, если бы организация не приобрела финансовый инструмент, не выпустила его или не произвела его выбытие. Затраты по сделке включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов по продаже), консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение (пункт B5.4.8 МСФО (IFRS) 9).

В Письме Банка России от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942 (ответ на вопрос 12) отмечается, что «помимо затрат по сделке, определенных пунктом B5.4.8 МСФО (IFRS) 9, амортизированную стоимость финансового обязательства согласно МСФО (IFRS) 9 формируют также иные начисленные расходы, связанные с привлечением денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг, которые учитываются на отдельных лицевых счетах по учету начисленных расходов балансового счета N 47440 "Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам".

Перечень иных расходов кредитные организации определяют самостоятельно в соответствии с МСФО (IFRS) 9».

Затраты по сделке учитываются при расчете эффективной процентной ставки (подпункт 1.7.3 пункта 1.7 Положения № 604-П).

Затраты по сделке начисляются (амортизируются) в течение ожидаемого срока погашения (возврата) финансового обязательства или в течение более короткого срока в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (подпункт 1.7.4 пункта 1.7 Положения № 604-П).

В свою очередь, в пункте В5.4.4 МСФО (IFRS) 9 разъясняется следующее. При применении метода эффективной процентной ставки организация обычно амортизирует все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке и другие премии или скидки, включенные в расчет эффективной процентной ставки, на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента. Однако если вознаграждения и другие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки относятся к более короткому периоду, то применяется этот период. Такая ситуация возникает, если переменная, к которой относятся вознаграждения и другие суммы, выплаченные или полученные, затраты по сделке, премии или скидки, переоценивается по рыночным ставкам до ожидаемого срока погашения финансового инструмента.

Разъясняя вопросы, связанные с применением Положения № 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях»», в том числе, порядок определения денежных потоков по долговым ценным бумагам, не имеющим установленного условиями выпуска срока погашения  (например, бессрочным облигациям), представители Банка России указали (ответ на вопрос 12):

«В соответствии с пунктами 1.4 и 1.4.1 Положения Банка России N 494-П ЭСП^[2] для расчета амортизированной стоимости определяется НФО в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9.

Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 39 и согласно приложению А к МСФО (IFRS) 9 ЭСП - ставка, дисконтирующая расчетные будущие денежные выплаты или поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива или финансового обязательства точно до амортизированной стоимости (до корректировки на величину резерва под обесценение) финансового актива или до амортизированной стоимости финансового обязательства. При расчете ЭСП организация должна оценить ожидаемые денежные потоки с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов), но без учета ожидаемых кредитных убытков. В расчет включаются все вознаграждения и суммы, выплаченные или полученные между сторонами по договору, которые являются неотъемлемой частью ЭСП, затраты по сделке и все прочие премии или скидки.

Предполагается, что денежные потоки и ожидаемый срок действия группы аналогичных друг другу финансовых инструментов могут быть надежно оценены. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка денежных потоков или ожидаемого срока действия финансового инструмента (или группы финансовых инструментов) не представляется возможной, организация должна использовать данные по предусмотренным договором денежным потокам на протяжении всего договорного срока действия этого финансового инструмента (или этой группы финансовых инструментов).

Наибольшее влияние на результат расчета ЭСП по долговому финансовому инструменту оказывают денежные потоки, ожидаемые в обозримом будущем. В большинстве случаев для долговых ценных бумаг, не имеющих срока погашения, проценты по которым будут выплачиваться в течение неограниченного периода времени, дисконтирование предусмотренных условиями выпуска денежных потоков, которые значительно отсрочены по времени (например, более тысячи лет), будет давать значения близкие нулю. При расчете ЭСП НФО вправе пренебречь денежными потоками, влияние которых на величину ЭСП не является существенным.

Также при наличии обоснованных ожиданий НФО может оценить срок погашения долговой ценной бумаги меньше, чем бесконечность (например, при высокой вероятности досрочного погашения долговых ценных бумаг).

Таким образом, отсутствие установленного срока погашения по долговым ценным бумагам само по себе не является препятствием для расчета ЭСП. При расчете ЭСП по долговым ценным бумагам НФО должна анализировать и принимать во внимание все условия выпуска ценных бумаг, влияющие на даты и величину денежных потоков».

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 604-П затраты по сделке отражаются на балансовом счете по учету расходов не позднее последнего рабочего дня месяца. Отражение затрат по сделке на балансовом счете по учету расходов в течение месяца утверждается кредитной организацией в учетной политике. Затраты по сделке, признанные кредитной организацией несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету расходов в том месяце, в котором было признанно финансовое обязательство. Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1, в соответствии с которым информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.

Бухгалтерский учет затрат по сделки осуществляется следующим образом:

- отражение обязательства по оплате затрат по сделке (пункты 2.3, 3.3 Положения № 604-П):

Дебет    47440

Кредит  47442;

- списание на расходы затрат по сделке (пункты 2.4, 3.4 Положения № 604-П):

Дебет 70606 «Расходы»

Кредит  47440;

- исполнение обязательства по оплате затрат по сделке (пункты 2.5, 3.5 Положения № 604-П):

Дебет 47442

Кредит счета по учету денежных средств.

Как следует из пункта 4.76.1 части II Положения № 579-П, на счете 47440 ведется учет начисленных расходов, связанных с привлечением (размещением) денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 16.1 Положения № 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 446-П). На основании пункта 16.7 Положения № 446-П расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход (пункт 16.4 Положения № 446-П).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Расходы, связанные с выпуском и обращением финансового обязательства (выпущенных банком облигаций), оцениваемого по амортизированной стоимости, (затраты по сделке) увеличивают балансовую стоимость  этого обязательства. Состав конкретных расходов, включаемых в затраты по сделке, определяются Банком самостоятельно в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

На счете 47440 подлежат учеты  начисленные  Банком  расходы, удовлетворяющие критериям, установленным пунктом 16.1 Положения № 446-П: указанные расходы не относятся непосредственно на счета по учету финансового результата деятельности Банка, а учитываются на счете 47440. Услуги, оказываемые Банку сторонними организациями, признаются расходами и подлежат учету на счете 47440 на дату оказания услуг, определенную условиями договора, или подтвержденную иными первичными учетными документами (актом). До момента признания в расходах уплаченные Банком денежные средства (в том числе, в виде аванса), подлежат учету в виде дебиторской задолженности (в рассматриваемой ситуации – на счете 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям»). Отражение затрат по сделке на дату оказания услуг (на момент подписания акта) осуществляется следующими бухгалтерскими записями:

Дебет     47440 

Кредит   47442    на сумму вознаграждения, за минусом аванса;

Дебет      47442

Кредит    30114  на сумму вознаграждения, за минусом аванса;

Дебет      47440

Кредит    60314   на сумму аванса.

В общем случае затраты по сделке с бессрочными облигациями амортизируются (признаются в расходах) в течение периода, установленного на основании профессионального суждения, для получения денежных потоков, участвующих в расчете эффективной процентной ставки. Иными словами, период амортизации затрат по сделке равен периоду, установленному для расчета эффективной процентной ставки. При этом при определении периода расчета эффективной процентной ставки Банк вправе пренебречь денежными потоками, влияние которых на величину эффективной процентной ставке не является существенным.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации возможность единовременного признания в расходах несущественных затрат по сделке в размере, не превышающем 5% от номинальной стоимости финансового обязательства, означает, что общий размер таких затрат не должен превысить определенного Банком лимита. В противном случае (если установленный лимит в 5% применять к каждому виду расходов, и не определять дополнительно лимита на общий размер затрат), то  общий размер затрат по сделке намного превысит установленный лимит, в результате чего информация о балансовой стоимости финансового обязательства будет существенно искажена.

Документы и литература.

1.             Положение № 604-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 604-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов»;

2.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.             МСФО (IAS) 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

5.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki