Бухгалтерский учет сделки приобретения прав по закладной

Мнение консультантов.

Для отражения в бухгалтерском учете сделки приобретения за валюту Российской Федерации прав по закладным, удостоверяющим право требования долга в иностранной валюте, более корректным является использование схемы бухгалтерских записей, приведенных в Варианте 1 текста вопроса.

Обоснование мнения консультантов.

Как определено пунктом 3 статьи 13 Закона № 102-ФЗ, закладная является именной документарной ценной бумагой  или бездокументарной ценной бумагой, права по которой закрепляются в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, который хранится в депозитарии, в соответствии со статьей 13.2 настоящего Федерального закона. Закладная является ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца (пункт 2 статьи 13 Закона № 102-ФЗ):

1) право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств;

2) право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Обязанными по закладной лицами являются должник по обеспеченному ипотекой обязательству и залогодатель (пункт 4 статьи 13 Закона № 102-ФЗ).

Передача прав по закладной и залог закладной осуществляются в порядке, установленном статьями 48 и 49 настоящего Федерального закона, соответственно (пункт 7 статьи 13 Закона № 102-ФЗ). Одновременно, статьей 48 Закона № 102-ФЗ установлены, в числе прочего, следующие положения в части порядке передачи прав по закладной:

- при передаче прав на закладную совершается сделка в простой письменной форме. При передаче прав на документарную закладную лицо, передающее право, делает на такой закладной отметку о ее новом владельце, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. В случае обездвижения документарной закладной или выдачи электронной закладной переход прав осуществляется путем внесения соответствующей записи по счету депо. Права на обездвиженную документарную закладную или электронную закладную переходят к приобретателю с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя, которая является достаточным доказательством наличия у приобретателя прав на соответствующую закладную. При этом отметка на документарной закладной о ее новом владельце не делается (пункт 1).

- передача прав на закладную другому лицу означает передачу тем самым этому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности. Владельцу закладной принадлежат все удостоверенные ею права, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной (пункт 2).

Должник по обеспеченному ипотекой обязательству погашает свой долг полностью или в части надлежащим исполнением своих обязанностей по закладной в соответствии с планом погашения долга ее законному владельцу или лицу, письменно уполномоченному законным владельцем закладной на осуществление прав по ней (пункт 4 статьи 17 Закона № 102-ФЗ).

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями установлены Положением № 579-П, в соответствии с пунктом 5 части I которого бухгалтерский учет совершаемых операций по счетам клиентов, имущества, требований, обязательств и фактов хозяйственной жизни кредитных организаций ведется в валюте Российской Федерации. Одновременно, согласно пункту 17 части I Положения № 579-П счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов), где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах. В номер лицевого счета, открываемого для учета операций в иностранной валюте, включается трехзначный код соответствующей иностранной валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют. При этом, все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном бухгалтерском балансе только в рублях. Для дополнительного контроля и анализа операций в иностранной валюте кредитным организациям разрешается разрабатывать специальные программы и учетные регистры.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 пункта 12 части I Положения № 579-П. В частности, на основании подпункта 12.8 пункта 12 части I Положения № 579-П бухгалтерский учет ведется кредитными организациями исходя из принципа приоритета содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

Характеристика счетов соответствующих разделов Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций с выделением особенностей учета по отдельным счетам первого и второго порядка приведена в части II Положения № 579-П, согласно пункту 1 которой наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также приложениями к настоящему приложению.

Кроме того, в силу пункта 1 Положения № 579-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности  (далее по тексту  - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В соответствии с пунктом 3.1.2 МСФО (IFRS) 9 для признания или прекращения признания - в зависимости от обстоятельств - покупки или продажи финансовых активов, осуществленной на стандартных условиях[1], используется метод учета по дате заключения сделки либо метод учета по дате расчетов. Одновременно пунктом В3.1.3 МСФО (IFRS) 9 предусмотрено, что  покупка или продажа финансовых активов, осуществленная на стандартных условиях, признается с использованием либо метода учета по дате заключения сделки, либо метода учета по дате расчетов, как описано в пунктах В3.1.5 и В3.1.6. Используемый метод должен применяться последовательно для всех сделок покупки и продажи финансовых активов, классифицируемых одинаково в соответствии с настоящим стандартом[2].

Дата заключения сделки - это дата, на которую организация принимает на себя обязательство купить или продать актив. Метод учета по дате заключения сделки предусматривает (a) признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате - в день заключения сделки, и (b) прекращение признания актива, который был продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя по оплате - в день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству не начинается до даты осуществления расчетов, когда переходит право собственности (пункт В3.1.5 МСФО (IFRS) 9).

Дата расчетов - это дата, на которую актив поставляется организации или организацией. Метод учета по дате расчетов предусматривает (a) признание актива в день его получения организацией и (b) прекращение признания актива и признание прибыли или убытка от выбытия в день его поставки организацией[3] (пункт В3.1.6 МСФО (IFRS) 9).

Как определено пунктом 4.79 части II Положения № 579-П, порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, изложен в Положении № 605-П. Так, согласно пункту 4.1 Положения № 605-П при приобретении права требования осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 47801 (или счета 47802 , или счета 47803)

Кредит счетов по учету денежных средств или счетов 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям» (далее по тексту - счета по учету расчетов с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям).

Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени) отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Наряду с этим, согласно разъяснениям Банка России приобретенные права требования отражаются на балансовых счетах по их учету в валюте номинала приобретаемых прав (обязательства). Это требование также относится к прочим доходам и расходам, включаемым в балансовую стоимость актива. Учет сумм корректировок приобретенных прав требования до справедливой и/или амортизированной стоимости осуществляется в рублях (Письмо Банка России от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942, ответ на вопрос № 4[4]).

Однако, ни в Положении № 605-П, ни в Положении № 579-П  порядок отражения в учете операции уступки прав требования (передачи прав по закладным) на условиях оплаты получаемых прав в валюте, отличной от валюты номинала приобретаемых требований, а также в случае несовпадения даты заключения такой сделки с первой по сроку датой расчетов по ней, регулятор не определил. В связи с этим, кредитная организация, руководствуясь пунктом 4 статьи 8 Закона № 402-ФЗ, пунктом 3 части I Положения № 579-П, вправе на основе  общеметодологических принципов, установленных Положениями № 579-П и № 605-П, самостоятельно определить своей учетной политикой порядок бухгалтерского учета указанных сделок.

В соответствии с подпунктом 4.65.3 пункта 4.65 части II Положения № 579-П при наступлении первой по сроку даты (поставки соответствующего актива или расчетов) в начале операционного дня по прочим договорам (сделкам) купли-продажи других активов (кроме иностранной валюты), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), сумма сделки, вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа, отражается в валюте расчетов на балансовом счете 47408 в корреспонденции со счетом 47407. Суммы требований или обязательств на получение (уплату) денежных средств по мере осуществления расчетов по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), отражаются в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, соответствующими счетами по учету клиринговых операций либо счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами или счетом по учету расчетов кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами.

Договоры (сделки) с финансовыми активами, по которым дата расчетов или поставки совпадает с датой заключения договора (сделки), отражаются на балансовых счетах в порядке, аналогичном установленному  подпунктом 4.65.3 настоящего пункта (внебалансовый учет при этом не ведется) (подпункт 4.65.4 пункта 4.65 части II Положения № 579-П).

Таким образом, принимая во внимание, что при описании характеристики балансовых счетов 47407 и 47408 регулятором использовано понятие «финансовые активы», к числу которых Положением № 605-П отнесены права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, для отражения в учете рассматриваемой операции может быть использована схема бухгалтерских записей, приведенная в Варианте 2 текста вопроса.

Вместе с тем, как следует из содержания подпункта 4.22.6 пункта 4.22 Положения № 605-П, учет расчетов кредитной организации с приобретателями по сделке уступки права требования  по кредитным договорам осуществляется по балансовым счетам учета требований и обязательств по прочим операциям, которыми в соответствии с  Положением № 605-П являются балансовые счета 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям». Согласно характеристике данных счетов они предназначены для учета операций, не предусмотренных счетами 47401 – 47420 (пункт 4.73 части II Положения № 579-П). Учитывая это, несмотря на то, что в характеристике счетов 47407/47408 используется понятие «финансовые активы», определенная  регулятором методология учета расчетов по сделкам уступки права требования не относит такие сделки к числу подлежащих отражению с использованием балансовых счетов 47407/47408.

В понимании консультантов, расчеты по сделкам уступки права требования в балансах уступающей и приобретающей данный финансовый актив кредитных организаций должны отражаться единообразно, то есть по счетам 47422/47423. Следуя этому, полагаем  более корректным с точки зрения установленной регулятором методологии порядок отражения сделки приобретения Банком прав на закладные, предложенный в Варианте 1 текста вопроса.

Одновременно отметим, что на взгляд консультантов, предложенная Банком в Варианте 1 схема проводок, по сути, сможет быть истолкована как применение Банком при признании финансового актива в виде прав требования (закладных) метода учета по дате расчетов (пункты 3.1.2, В3.1.6 МСФО (IFRS) 9). При этом, на наш взгляд, если дата заключения сделки совпадает с первой по срокам датой расчетов по ней, запись дебет 47423840 кредит 47422810, отражающая факт заключения сделки и возникающие в Банка обязательства и требования, может не осуществляться. Вместо нее первой будет проводка по отражению расчетов в соответствии с условиями сделки:

а.1. поставка после оплаты:

дебет счета 47423810 кредит счета 301ХХ – оплата приобретаемых прав требования, в сумме цены сделки;

б.2. оплата после передачи прав:

дебет счета 47801840 кредит счета 47422810 – признание приобретаемых прав требования и обязательства по оплате, в сумме цены  сделки.

Далее, в зависимости от того, что произошло ранее, оплата или передача прав требования:

а.2. признание полученных прав требования (закладных):

дебет счета 47801840 кредит счета 47423810 – в сумме стоимости приобретаемых прав требования (закладных);

б.2. оплата полученных прав требования (закладных):

дебет счета 47422810 кредит счета 301ХХ – в сумме цены  сделки.

Документы и литература.

1.                       Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

2.                       Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.                       Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.                       Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

5.                       МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki