Бухгалтерский учет расходов, связанных с введением в эксплуатацию приобретенного программного продукта

Мнение консультантов.

Согласно статье 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).  На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в том числе, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ).

Пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ предусмотрено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Согласно пункту 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (пункт 5 статьи 1235 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями нематериальных активов определен главой 3 Положения № 448-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

объект не имеет материально-вещественной формы;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Согласно пункту 3.6 Положения № 448-П нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату его признания. Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для использования нематериального актива в соответствии с намерениями руководства кредитной организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное).

До момента готовности нематериального актива к использованию накопленные затраты по нему признаются незавершенными капитальными вложениями в нематериальные активы и выделяются в отдельную группу в составе нематериальных активов кредитной организации, подлежащую учету на балансовом счете 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов» (пункт 3.7 Положения № 448-П).

Конкретный состав расходов на приобретение и создание нематериального актива, а также затрат, не подлежащих включению в состав таких расходов, определяется кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3.8 Положения № 448-П).

При готовности нематериального актива к использованию осуществляется бухгалтерская запись (подпункт 3.9.3 пункта 3.9 Положения № 448-П):

Дебет счета 60901 «Нематериальные активы»     Кредит счета 60906.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 448-П при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

На основании пункта 37 МСФО (IAS) 38 первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:

(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и

(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Примерами непосредственно относящихся затрат являются (пункт 28 МСФО (IAS) 38):

(a) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;

(b) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние; и

(c) затраты на проверку надлежащего функционирования актива.

Примерами затрат, не включаемых в состав фактических затрат на нематериальный актив, являются (пункт 29 МСФО (IAS) 38):

(a) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(b) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

(c) административные и иные общие накладные расходы.

В соответствии с пунктом 30 МСФО (IAS) 38 признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива:

(a) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию; и

(b) первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на результаты, производимые при помощи этого актива.

Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут иметь место как до, так и во время разработки. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по побочным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов (пункт 31 МСФО (IAS) 38).

Кроме того пунктом 68 МСФО (IAS) 38 определено, что затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

а) они включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (см. п. п. 18 - 67); или

б) соответствующий объект приобретен при объединении бизнесов и не может быть признан в качестве нематериального актива. В этом случае он включается в сумму признанного на дату приобретения гудвилла (см.  МСФО (IFRS) 3).

Как указано в пункте 20 МСФО (IAS) 38, природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива.

Вместе с тем, Положение № 448-П предусматривает изменение первоначальной стоимости объекта нематериального актива лишь в результате его амортизации, проверки на обесценение либо переоценки до справедливой стоимости (пункты 3.16, 3.17, 3.25, 3.27). Иных оснований для изменения первоначальной стоимости объекта нематериального актива Положение № 448-П не содержит.

Следует отметить, что с 09.07.2022г. вступил в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», в соответствии с пунктом 2 которого  Стандарт применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год. Организация может принять решение о применении Стандарта до указанного срока.

Согласно пункту 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

Для целей бухгалтерского учета нематериальные активы подлежат классификации по видам (например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы ЭВМ); базы данных; изобретения; полезные модели; промышленные образцы; секреты производства (ноу-хау); селекционные достижения; лицензии и разрешения) и группам (пункт 12 ФСБУ 14/2022).

Согласно пункту 13 ФСБУ 14/2022 при признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Моментом признания в бухгалтерском учете объекта нематериального актива является его готовность к использованию (приведение его в состояние, пригодное для использования)

Затраты, понесенные Банком в целях доведения приобретенного программного продукта до пригодного к использованию состояния, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта нематериального актива. Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в пригодное для использования состояние.

Одновременно МСФО (IAS) 38 в исключительных случаях позволяет увеличивать балансовую стоимость нематериального актива после признания при совершенствовании или частичной замене актива. Положением № 448-П такая возможность не предусмотрена.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации к затратам  по доведению актива  до пригодного к его использованию состояния (затраты на адаптацию программного продукта) относятся:

- настройка под индивидуальные  потребности Банка  и интеграция с имеющимися системами;

- тестирование функциональности в интеграционном взаимодействии;

- перенос настроек на рабочую среду;

- проведение приемо-сдаточных испытаний;

- запуск программного продукта в  промышленную эксплуатацию.

Без осуществления указанных операций приобретенный программный продукт не может использоваться Банком в его деятельности и приносить  экономические выгоды. Как следствие, указанные затраты следует включить в первоначальную стоимость объекта нематериального актива.

 Обучение сотрудников  работе с настроенным функционалом, консультирование являются побочными операциями в отношении нематериального актива  в терминах пункта 31 МСФО (IAS) 38. Указанные затраты следует относить на расходы Банка в момент их возникновения (при подписании акта приема услуг).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              ФСБУ 14/2022 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022г. № 86н;

3.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4.             МСФО (IAS) 38 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki