Бухгалтерский учет процентов по депозитным продуктам, условиями которых предусмотрена выплата процентов за весь срок авансом

Мнение консультантов.

Отношения сторон по договору банковского вклада регулируются главой 44 ГК РФ, в соответствии с которой по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (пункт 1 статьи 834 ГК РФ).

В силу статьи 837 ГК РФ по договору вклада любого вида, заключенному с гражданином, банк в любом случае обязан выдать по первому требованию вкладчика сумму вклада или ее часть и соответствующие проценты (за исключением вкладов, внесение которых удостоверено сберегательным сертификатом, условия которого не предусматривают право вкладчика на получение вклада по требованию) (пункт 2). В случаях, когда срочный вклад возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором банковского вклада не предусмотрен иной размер процентов (пункт 5).

Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада (пункт 1 статьи 838 ГК РФ).

На основании статьи 839 ГК РФ проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно (пункт 1). При этом согласно пункту 2  проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты, если иное не предусмотрено договором банковского вклада.

Таким образом, нормами главы 44 ГК РФ прямо не предусмотрена выплата процентов на сумму вклада авансом, но такая выплата может быть оговорена условиями договора банковского вклада. При этом начисление процентов на сумму вклада производится в течение срока привлечения вклада.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением № 579-П, согласно части II которого:

- учет на договорных условиях депозитов, вкладов физических лиц осуществляется на счетах 423 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц», 426 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц – нерезидентов». По кредиту счетов отражаются: суммы, поступившие от владельца депозита (вкладчика), прочих привлеченных средств; начисленные проценты, если условиями договора предусмотрено присоединение процентов к сумме вклада (депозита); поступившие для зачисления в депозиты (вклады) физических лиц суммы предоставленных кредитов. По дебету счетов отражаются: выплачиваемые (перечисляемые), возвращаемые суммы депозитов (вкладов), прочих привлеченных средств; выплачиваемые проценты, если по условиям договора проценты были присоединены к сумме депозита (вклада); суммы переводов денежных средств по распоряжениям владельцев депозитов (вкладов) физических лиц при погашении кредита и процентов. Операции отражаются в корреспонденции со счетами по учету средств клиентов, корреспондентскими, кассы. Порядок начисления процентов на вклад (депозит), отражение других средств в учете осуществляется в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке начисления процентов в кредитных организациях Российской Федерации (пункт 4.58);

- учет процентов, начисленных по банковским счетам, депозитам (вкладам) физических лиц осуществляется на счете 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц». По кредиту счета отражаются суммы начисленных процентов по депозитам (вкладам) и другим банковским счетам физических лиц в корреспонденции со счетом по учету расходов. По дебету счета списываются суммы начисленных процентов в корреспонденции с банковскими счетами, со счетами по учету депозитов (вкладов); суммы излишне начисленных процентов в корреспонденции с соответствующими счетами; суммы неисполненных обязательств в корреспонденции со счетом по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов  (пункт 4.67);

- учет расчетов по процентам по банковским счетам, депозитам (вкладам) физических лиц осуществляется на счете 47468 «Расчеты по процентам по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц». По дебету счета отражаются суммы уплаченных процентов, подлежащие отнесению на расходы в последующих периодах. По кредиту счета отражаются суммы начисленных процентов по банковским счетам, депозитам (вкладам) физических лиц (пункт 4.76.14).

Одним из принципов бухгалтерского учета является отражение доходов и расходов по методу «начисления», означающему что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2 пункта 12 части I Положения № 579-П).

Порядок начисления процентных расходов по привлеченным средствам определен Положением № 446-П, согласно пункту 1.6 которого процентные расходы начисляются на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня. При начислении процентных доходов и процентных расходов в расчет принимается фактическое количество календарных дней, на которое привлечены средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) с применением эффективной процентной ставки (далее по тексту – ЭПС), порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта[1].

При этом в силу пункта 17.1 Положения № 446-П процентные расходы по операциям привлечения денежных средств физических и юридических лиц подлежат отнесению на расходы в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты. В последний рабочий день месяца отнесению на расходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо доначисленные с даты, предусмотренной условиями договора для их уплаты.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита) (далее - финансовые обязательства) для кредитных организаций определен Положением № 604-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого после первоначального признания финансовые обязательства отражаются в бухгалтерском учете:

- по амортизированной стоимости[2], которая определяется в соответствии с приложением А МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.2.1 МСФО (IFRS) 9;

- как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 4.2.2 МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом 1.5 Положения № 604-П к процентным расходам по финансовому обязательству относятся расходы в виде процента (купона), предусмотренного условиями финансового обязательства, и (или) дисконта в виде разницы между ценой погашения (возврата) и ценой размещения. При этом в силу пункта 1.6 Положения № 604-П процентные расходы отражаются на балансовом счете по учету расходов в день, предусмотренный условиями договора (выпуска) для их уплаты. В последний рабочий день месяца на балансовом счете по учету расходов отражаются все процентные расходы по финансовому обязательству за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового обязательства или с даты начала очередного процентного периода. Отражение процентных расходов по финансовому обязательству и затрат по сделке на балансовом счете по учету расходов в течение месяца утверждается кредитной организацией в учетной политике.

На основании пункта 1.8 Положения № 604-П балансовая стоимость финансового обязательства, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету: привлеченных средств или выпущенных ценных бумаг; начисленных расходов по финансовому обязательству; начисленных процентов по привлеченным средствам или обязательств по процентам и купонам; затрат по сделкам; корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость привлеченных средств или стоимость ценных бумаг.

Начисление процентных расходов по финансовому обязательству по ставке, определенной условиями финансового обязательства, отражается бухгалтерской записью (пункт 2.6 Положения № 604-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные расходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кредит счета 47411.

Согласно пункту 2.9 Положения № 604-П на дату полного погашения (частичного погашения) (возврата) финансового обязательства осуществляется начисление процентных расходов в соответствии с пунктом 2.6 настоящего Положения, а также затрат по сделке в соответствии с пунктом 2.4 настоящего Положения, осуществляется корректировка стоимости финансового обязательства до амортизированной стоимости, или, если финансовое обязательство отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, переоценка справедливой стоимости финансового обязательства. Перевод (выплата) суммы процентов по договору на привлечение денежных средств отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.9.2):

Дебет счета 47411

Кредит счета по учету денежных средств.

Как указано в пункте 2.11 Положения № 604-П досрочное погашение финансового обязательства отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.9 настоящего Положения с учетом следующего. Излишне начисленные проценты вследствие применения пониженной процентной ставки отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 47411

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 4 «Доходы от операций с полученными кредитами, а также с прочими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы»).

На основании приведенных норм, консультанты пришли к следующим выводам.

Досрочная выплата Банком процентов по привлеченным на основании договоров банковских вкладов (депозитов) средствам отражается проводкой: Дебет счета 47468 Кредит счетов 20202, 30102, 40817 и т.д.

Остаток по счету 47468 учитывается при определении балансовой стоимости финансового обязательства, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, то есть досрочно выплаченные Банком проценты фактически уменьшают стоимость привлеченных Банком средств.

Процентные расходы подлежат отражению на счетах по учету расходов в том периоде, к которому они относятся («метод начисления») в соответствии с пунктом 2.6 Положения № 604-П: Дебет счета 70606 Кредит счета 47411.

Одновременно на сумму начисленных процентов осуществляется списание со счета 47468: Дебет счета 47411 Кредит счета 47468.

При досрочном расторжении вкладчиком депозита Банк пересчитывает причитающиеся по договору проценты по ставке «До востребования» и сумму излишне признанных на счетах по учету расходов процентов отражает по счету учета доходов: Дебет счета 47468 Кредит счета 70601.

Сумма излишне выплаченных процентов удерживается из суммы вклада (депозита) физического лица: Дебет счета 423/426 Кредит счета 47468.

Приведенные  Банком в тексте вопроса проводки по отражению излишне начисленных и выплаченных процентов при досрочном расторжении вклада приводят к аналогичному результату.

По мнению консультантов, Банк вправе предварительно отразить начисление процентов по пониженной ставке за период с момента последнего начисления процентов до момента досрочного расторжения вклада с отнесением их на счет по учету расходов и списанием полученной суммы со счета 47468.

Таким образом, из двух приведенных Банком в вопросе вариантов учета, по нашему мнению, наиболее верным является  Вариант 2.

Использование Банком в Варианте 1 счета 47411 для отражения расчетов по выплате процентов, в нашем понимании, противоречит характеристике счета и определенному Банком России порядку начисления процентов.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.             Положение № 604-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 604-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов»;

5.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki