Бухгалтерский учет предоплаченных и фактически оказанных услуг, в отношении которых исполнителями не предоставлены «закрывающие» документы

Мнение консультантов.

В рассматриваемом случае числящиеся на лицевых счетах к балансовому счету 60312 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суммы в части, приходящейся на стоимость фактически полученных (потребленных) Банком услуг, по своей экономической сути не являются дебиторской задолженностью исполнителей и безнадежными долгами, в отношении которых Банком может быть принято решение о списании за счет сформированного под них резерва в соответствии с Положением № 611-П.

Для случаев, когда предоплаченные Банком услуги (работы) фактически оказаны исполнителем (подрядчиком), но последний отказывает (уклоняется) от предоставления документов, подтверждающих факт оказания услуги (выполнения работы),  либо подтверждающие документы не могут быть предоставлены исполнителем (подрядчиком) по объективным, не зависящим от воли сторон, причинам, Банк вправе предусмотреть в учетной политике порядок оформления факта оказания услуг (выполнения работ) составленным им односторонним актом. В зависимости от обстоятельств составления одностороннего акта списание на расходы  с балансового счета 60312 стоимости фактически оказанных Банку услуг осуществляется:

в момент поступления данного документа в бухгалтерскую службу – в общем случае (подпункт 9.5 пункта 9 части I Положения № 809-П);

не позднее последнего рабочего дня отчетного года при отражении в учете результатов проведения мероприятий,  указанных в подпункте 2.1.3 пункта 2.1 Указания № 3054-У – если акт составлен по итогам проведения таких мероприятий (подпункт 2.1.6 пункта 2.1 Указания № 3054-У);

в качестве  корректирующих событий после отчетной даты, если акт составлен в период составления годового отчета и подлежащая признанию сумма расхода является существенной в соответствии с установленным стандартами экономического субъекта Банка (учетной политикой) критериями отражения корректирующих событий после отчетной даты (подпункты 3.1.1, 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

Обоснование мнения консультантов.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).  Правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 779 ГК РФ). Если это не противоречит статьям 779 – 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (статья 702 – 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 – 739) (статья 783 ГК РФ).

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (статья 781 ГК РФ). По смыслу статьи 779 ГК РФ исполнитель по договору возмездного оказания услуг может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности) (пункт 2 Информационного письма ВАС РФ № 48, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006г. №  8259/06 по делу № А40-38670/04-63-424). При этом, положения главы 39 ГК РФ  не устанавливают требование о составлении и подписании какого-либо документа, подтверждающего факт оказания услуг исполнителем и их получения заказчиком. Вместе с тем, на основании пункта 4 статьи 421 ГК РФ стороны вправе предусмотреть обязательность составление и подписание такого документа в договоре.

Каждый факт хозяйственной жизни^[1] подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимый и притворных сделок (часть 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ). Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (часть 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы, установлены ФСБУ 27/2021^[2], в целях которого под документами бухгалтерского учета понимаются первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета (пункт 2 ФСБУ 27/2021). В соответствии с подпунктом «а» пункта 29 ФСБУ 27/2021 организация документооборота в бухгалтерском учете должна обеспечивать своевременное отражение объектов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете, в том числе передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета и составление на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.  Своевременное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие указанные документы (пункт 3 ФСБУ 27/2021).

В соответствии с пунктом 1 части I Положения № 809-П единоличным исполнительным органом кредитной организации (далее - руководитель кредитной организации) подлежат обязательному утверждению, в числе прочего:

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, установленных Банком России в соответствии с Законом № 86-ФЗ, части 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ;

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, в том числе нормативным актам Банка России;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации, включая филиалы (структурные подразделения);

порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями.

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и в МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). При этом:

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2 пункта 9 части I Положения № 809-П);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4 пункта 9 части I Положения № 809-П);

операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 9.5 пункта 9 части I Положения № 809-П);

операции отражаются кредитной организацией в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 9.8  пункта 9 части I Положения № 809-П).

В соответствии с пунктом 6.11 части II Положения № 809-П по дебету счетов 60312 и  60314 отражаются:

суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы;

дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов.

По кредиту счетов  60312 и  60314 списываются:

суммы авансов и предварительной оплаты при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, со счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений;

суммы дебиторской задолженности, оплаченной получателями (покупателями, заказчиками), в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы.

В силу пункта 2.1 Указания № 3054-У в целях составления годовой отчетности кредитные организации осуществляют в конце отчетного года в числе прочего  следующие мероприятия:

проведение инвентаризации не ранее 1 октября отчетного года основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, расчетов по требованиям и обязательствам по банковским операциям и сделкам, расчетов с дебиторами и кредиторами по другим операциям, а также инвентаризации денежных средств и ценностей, в том числе ревизии кассы, по состоянию на отчетную дату (подпункт 2.1.1);

проверка данных аналитического учета на счете по учету расчетов с дебиторами и кредиторами с целью выявления наличия фактов признания доходов или расходов в качестве кредиторской или дебиторской задолженности, за исключением случаев, установленных Положением № 579-П, наличие случаев пропуска исковой давности для осуществления истребования дебиторской задолженности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (подпункт 2.1.3);

проверка данных аналитического учета и полноты отражения в бухгалтерском учете обязательств и требований, учитываемых на счетах главы Г Плана счетов, а также дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на счетах 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» и 474 «Расчеты по отдельным операциям и корректировки», с целью полного отражения в балансе результатов финансовой деятельности кредитных организаций за отчетный год (подпункт 2.1.4);

начисление и отражение в бухгалтерском учете в соответствии с Положением № 446-П^[3] доходов и расходов, относящихся к периоду до 1 января нового года (подпункт 2.1.6).

Таким образом, Указание № 3054-У обязывает кредитную организацию  в целях составления годовой отчетности осуществить мероприятия по подтверждению на отчетную дату состояния расчетов с поставщиками и подрядчиками  по собственным хозяйственным сделкам и выявлению в составе дебиторской задолженности сумм, являющихся по своей экономической сути  не учтенными в составе финансового результата отчетного года или предшествующих отчетных периодов расходами. Учитывая это, в целях составления годового отчета Банк должен предпринять все доступные меры по получению от исполнителей документов, подтверждающих факты оказания ему услуг по рассматриваемым договорам и состояния расчетов с исполнителями в рамках этих договоров по состоянию на отчетную дату.

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 810-П формирование информации о доходах, расходах и об изменении статей прочего совокупного дохода кредитной организации и ее отражение в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета в кредитных организациях отдельных объектов бухгалтерского учета, утвержденными в соответствии с частью 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ и главой 3 Указания № 3054-У.

Согласно пункту 16.4 Положения № 810-П, если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в  пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. При этом в соответствии пунктом 16.1 Положения № 810-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги. Расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами (пункт 16.2 Положения № 810-П). Кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенным главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно, либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям   (пункт 16.7 Положения № 810-П).

Как следует из текста вопроса, на балансе Банка на лицевых счетах к счету 60312 числятся суммы дебиторской задолженности в виде авансов (предоплат) по договорам возмездного оказания услуг, по которым предусмотренные этими договорами услуги фактически оказаны Банку, но по различным причинам от исполнителей не получены подтверждающие факт оказания услуг документы (акты). Таким образом, если указанными договорами не установлен иной, отличный от оформления акта оказания услуг, способ подтверждения надлежащего оказания услуг, то, формально следуя установленным Положением № 810-П условиям признания расходов в отношении услуг, заказчиком которых является кредитная организация, у Банка отсутствуют основания отнесения на расходы стоимости фактически оказанных услуг.

Вместе с тем, по нашему мнению, для случаев, когда предоплаченные им услуги (работы) фактически оказаны исполнителем (подрядчиком), но последний отказывает (уклоняется) в предоставлении подтверждающих документов, либо подтверждающие документы не могут быть предоставлены исполнителем (подрядчиком) по объективным, не зависящим от воли сторон, причинам, Банк вправе предусмотреть в учетной политике (стандартах экономического субъекта) порядок оформления факта оказания услуг (выполнения работ) своим односторонним документом. В таких случаях, на наш взгляд,  подтверждение фактического оказания Банку услуг может быть оформлено односторонним актом, составленным уполномоченным органом (специальной комиссией) Банка на основании письменных показаний (пояснений) специалистов Банка, ответственных за прием у исполнителя соответствующих услуг, или на основании иных документальных свидетельств, прямо или косвенно подтверждающих объемы и сроки оказанных Банку услуг. При этом в акте следует указывать  о его составлении по причине невозможности получения документов от исполнителя с приложением документов, свидетельствующих о совершении Банком действий, направленных на получение указанных подтверждений (письменные запросы исполнителю и т.п.).

В зависимости от обстоятельств составления одностороннего акта списание с балансового счета 60312 на расходы стоимости фактически оказанных Банку услуг осуществляется:

в момент поступления данного документа в бухгалтерскую службу – в общем случае (подпункт 9.5 пункта 9 части I Положения № 809-П);

не позднее последнего рабочего дня отчетного года при отражении в учете результатов проведения мероприятий,  указанных в подпункте 2.1.3 пункта 2.1 Указания № 3054-У – если акт составлен по итогам проведения таких мероприятий (подпункт 2.1.6 пункта 2.1 Указания № 3054-У);

в качестве  корректирующих событий после отчетной даты, если акт составлен в период составления годового отчета и подлежащая признанию сумма расхода является существенной в соответствии с установленным стандартами экономического субъекта Банка (учетной политикой) критериями отражения корректирующих событий после отчетной даты (подпункты 3.1.1, 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

Кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее по тексту - резерв): по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения; по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах; по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям; по прочим потерям и обязательствам некредитного характера. При формировании резерва необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания операций (сделок) над их юридической формой. При этом возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (пункт 1.2 Положения № 611-П):

неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;

обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;

увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.

Элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и о величине возможных потерь (далее по тексту - профессиональное суждение), определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований настоящего Положения. Документ, содержащий профессиональное суждение по каждому элементу расчетной базы резерва, анализ факторов, которые учитывались при вынесении профессионального суждения, а также расчет резерва включаются в досье контрагента (пункт 1.6 Положения № 611-П).

На основании пункта 2.4 Положения № 611-П элементами расчетной базы резерва являются отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 60312 и 60314 требования по получению арендной платы по договорам операционной аренды, а также в части перечисленных авансов, предварительной оплаты ценностей, работ и услуг, имущественных прав (требований), в том числе полученных по договорам отступного, залога.  При вынесении профессионального суждения кредитной организацией должны быть учтены следующие факторы (обстоятельства): финансовое положение контрагента; история и характер деловых отношений с контрагентом; реальная возможность взыскания дебиторской задолженности (в том числе исполнение контрагентом договорных обязательств); наличие претензий к контрагенту со стороны налоговых органов и других контрагентов; иные факторы (обстоятельства) (подпункт 2.4.1 пункта 2.4 Положения № 611-П).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki