Бухгалтерский учет прав требования просроченного долга по кредитному договору (на условном примере)

Мнение консультантов.

1. 2. Приобретенные Банком права требования к юридическому лицу, включающие в себя право требования основного долга, процентов и пени, следует учесть в размере фактических затрат Банка на приобретение прав требований на счете для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (счет 45211 - если требования адресованы к негосударственной коммерческой организации).  Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг (включая дисконт), проценты, пени) отражается на счете 91418.

Дисконт (разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой их приобретения, являющаяся для Банка процентными доходами) подлежит признанию в бухгалтерском учете в момент получения денежных средств в погашение просроченной задолженности и отражению на отдельном лицевом счете балансового счета для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (счет 45211 - если требования адресованы к негосударственной коммерческой организации).

Если справедливая стоимость приобретенного права требования отличается от стоимости сделки по договору, то разница между ними отражается в качестве корректировки, соответственно уменьшающей или увеличивающей стоимость приобретенных прав требования.

3. Просроченные на момент приобретения права требования не подлежат отражению на счетах для учета просроченной задолженности.

По приобретенным кредитным требованиям Банк обязан осуществлять оценку кредитного риска, начиная с момента приобретения требований, с учетом в качестве прочего  фактора вероятности разблокировки средств заемщика банком-агентом.

Расчетная база для формирования резерва на возможные потери определяется суммой фактических затрат Банка на приобретение кредитных требований.

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по приобретенным Банком правам требования формируется не в дату их первоначального признания, а не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала (кроме случаев значительного увеличения кредитного риска) в размере накопленного с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме установлен главой 4 Положения № 605-П, согласно которой при приобретении права требования осуществляется бухгалтерская запись (пункт 4.1):

Дебет счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств или счетов по учету вложений в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (счета 47817 - 47835)

Кредит счетов по учету денежных средств или счетов 47401, 47402 «Расчеты по приобретенным правам требования, форфейтинговым операциям» (далее - счета по учету расчетов по приобретенным правам требования, форфейтинговым операциям).

Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени) отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

В Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств выделены в частности, следующие счета, на которых отражаются приобретенные права требования по кредитам, выданным: кредитным организациям – счет 32030, банкам-нерезидентам – счет 32130, коммерческим организациям, находящимся в федеральной собственности – счет 44611, финансовым организациям, находящимся в государственной (кроме федеральной) собственности – счет 44811, коммерческим организациям, находящимся в государственной (кроме федеральной) собственности – счет 44911, негосударственным финансовым организациям – счет 45111, негосударственным коммерческим организациям – счет 45211.

Согласно характеристике указанных счетов по дебету счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражаются суммы фактических затрат на приобретение прав требования. По кредиту счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражаются суммы при погашении приобретенных прав требования должниками (заемщиками), при их дальнейшей реализации (перепродаже) или при их списании с баланса из-за невозможности взыскания, суммы задолженности, списанные на счета по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам (пункты 3.58, 4.59 части II Положения № 579-П).

В силу пункта 1.1 Положения № 605-П при первоначальном признании финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13. В случае если справедливая стоимость финансового актива отличается от стоимости сделки по договору, то справедливая стоимость оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Согласно пункту 4.2 Положения № 605-П при определении справедливой стоимости права требования в дату первоначального признания кредитная организация руководствуется пунктом 2.2^[1] настоящего Положения с учетом следующего. Положительная разница между справедливой стоимостью в дату первоначального признания и суммой приобретенного права требования является доходом и отражается бухгалтерской записью (подпункт 4.2.1):

Дебет счета 47807 «Корректировки, увеличивающие стоимость приобретенных прав требования»

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»).

Отрицательная разница между справедливой стоимостью в дату первоначального признания и суммой приобретенного права требования является расходом и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 47808 «Корректировки, уменьшающие стоимость приобретенных прав требования».

После первоначального признания приобретенного права требования, классифицированного как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, в качестве ЭПС применяется рыночная процентная ставка по приобретенному праву требования в дату первоначального признания.

Отражение в бухгалтерском учете разницы между справедливой стоимостью в дату первоначального признания и суммой приобретенного права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктами 2.2.2 и 2.2.3 пункта 2.2 настоящего Положения.

В случае если справедливая стоимость приобретенного права требования в дату первоначального признания не подтверждается котируемой ценой на идентичный финансовый актив на активном рынке или не основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка, и ЭПС по приобретенному праву требования существенно отличается от рыночной процентной ставки, то в соответствии с подпунктом 4.2.2 пункта 4.2 Положения № 605-П справедливая стоимость приобретенного права требования в дату первоначального признания определяется расчетным способом. Положительная или отрицательная разница между суммой приобретенного права требования и справедливой стоимостью приобретенного права требования в дату первоначального признания в бухгалтерском учете в указанную дату не отражается, а отражается в ОФР одновременно с отражением в бухгалтерском учете процентных доходов по приобретенным правам требования в соответствии с пунктом 1.6 настоящего Положения бухгалтерской записью:

если разница положительная:

Дебет счета 70606 (в ОФР по символам раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»);

если разница отрицательная:

Дебет счета 70606 (в ОФР по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

После первоначального признания права требования, классифицированного как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, для определения амортизированной стоимости приобретенного права требования применяется ЭПС.

Доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования, относятся на основании пункта 1.6 Положения № 605-П к процентным доходам.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, установлены для кредитных организаций Положением № 446-П, согласно пунктам 4.1, 3.1 которого для признания в бухгалтерском учете процентных доходов по операциям размещения денежных средств должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

- право на получение дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

 - сумма дохода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в получении дохода.

Согласно подпункту 4.7.2 пункта 4.7 Положения № 605-П при приобретении права требования по цене ниже номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока, установленного условиями первичного договора, и отражается бухгалтерской записью:

 Дебет лицевого счета «Дисконт, начисленный по приобретенным правам требования» счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств или счетов по учету вложений в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (счета 47817 - 47835)

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Отвечая на вопросы банков, связанные с применением в бухгалтерском учете подходов по МСФО, Банк России в Письме от 04.10.2018г. № 17/10 указал (ответ на вопрос 16): «Если задолженность по кредитному договору на дату приобретения (покупки) кредитной организацией прав требования по нему является частично просроченной (срок первичного кредитного договора не истек), дисконт (премия) признается в доходах (расходах) исходя из срока погашения, установленного первичным договором, в отношении срочной части задолженности. Признание суммы дисконта (премии) по вышеуказанным приобретенным правам требования в части просроченной задолженности по кредитному договору в доходах (расходах) до даты получения денежных средств в погашение просроченной задолженности не осуществляется».

Процентные доходы по приобретенным правам требования, начисленные по установленной в первичном договоре ставке, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (подпункт 4.7.1 пункта 4.7 Положения № 605-П):

Дебет счета 47427 «Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам»

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела  1 «Процентные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Денежные требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования) в целях Положения № 590-П признаются ссудами (Приложение 1 к Положению № 590-П). Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам (далее - резерв) в соответствии с порядком, установленным настоящим Положением (пункт 1.1 Положения № 590-П).

Оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде (профессиональное суждение) должна проводиться кредитной организацией на постоянной основе (пункт 3.1 Положения № 590-П). Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Положения № 590-П).

В частности, обслуживание долга признается неудовлетворительным, если в течение последних 180 календарных дней по ссудам, предоставленным юридическим лицам, имеются просроченные платежи по основному долгу и (или) по процентам продолжительностью (общей продолжительностью) свыше 30 календарных дней (подпункт 3.7.3.1 пункта 3.7.3 Положения № 590-П).

В условиях действия мер ограничительного характера, введенных иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза в отношении Российской Федерации, граждан Российской Федерации или российских юридических лиц после 24 февраля 2022 года, Банком России был принят ряд мер по снижению регуляторной нагрузки на кредитные организации и поддержания возможности кредитования экономики. Так в Информационном письме от 10.03.2022г. № ИН-01-23/32^[2] Банк России, в частности, информировал о следующем:

- в целях применения Положения № 590-П при классификации ссуд, прочих активов юридических лиц - заемщиков (контрагентов) кредитных организаций, финансовое положение и (или) качество обслуживания долга и (или) качество обеспечения и (или) уровень кредитоспособности которых ухудшились после 18 февраля 2022 года в связи с введением мер ограничительного характера, уполномоченным органом управления (органом) кредитной организации может быть принято решение (общее решение в отношении совокупности ссуд и (или) прочих активов) о неухудшении оценки их финансового положения и (или) качества обслуживания долга и (или) категории качества обеспечения и (или) категории качества или уровня кредитоспособности ссуд, прочих активов, осуществленной на последнюю отчетную дату, предшествующую 18 февраля 2022 года (пункт 1);

- кредитным организациям рекомендовано в случае, если заемщик испытывает сложности по исполнению обязательств по кредитному договору после 18 февраля 2022 года в связи с введением мер ограничительного характера, в том числе с изменением плавающей (переменной) процентной ставки, привязанной к уровню ключевой ставки Банка России, рассматривать и удовлетворять заявления заемщиков об изменении условий ранее заключенных кредитных договоров на условиях, предусмотренных программой реструктуризации, а также не начислять неустойки (штрафы, пени) (пункт 3);

- рекомендовано бюро кредитных историй и пользователям кредитных историй - заимодавцам (кредиторам) не учитывать в моделях оценки вероятности дефолта заемщика, применяемых заимодавцем (кредитором), и расчете индивидуального рейтинга субъекта кредитной истории, применяемого бюро кредитных историй, в качестве фактора, ухудшающего кредитную историю заемщика, реструктуризацию, проведенную источником формирования кредитной истории после 18 февраля 2022 года в соответствии с рекомендациями, изложенными в пункте 3 настоящего информационного письма (пункт 4).

Резерв формируется в отношении требований кредитной организации к заемщику по ссуде, отражаемых на соответствующих балансовых счетах (далее - основной долг). В сумму основного долга не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, начисленных процентов по ссуде, затрат по сделке (далее - проценты по ссуде), корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового актива, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового актива (пункт 1.8 Положения № 590-П).

В силу требований пункта 2.1 Положения № 590-П оценка кредитного риска по ссуде и портфелям однородных ссуд осуществляется на постоянной основе, начиная с момента выдачи ссуды.

На основании подпункта 1.14.2 пункта 1.14 Положения № 605-П финансовые активы являются кредитно-обесцененными, если имеется одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на ожидаемые будущие денежные потоки. В соответствии с Приложением А к МСФО (IFRS) 9 финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях:

(а) значительных финансовых затруднениях эмитента или заемщика;

(b) нарушении условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа;

(с) предоставлении кредитором(ами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае;

(d) появлении вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика;

(e) исчезновении активного рынка для данного финансового актива в результате финансовых затруднений; или

(f) покупке или создании финансового актива с большой скидкой, которая отражает понесенные кредитные убытки.

В некоторых случаях не представляется возможной идентификация одного отдельного события - причиной, вызвавшей кредитное обесценение финансового актива, может быть суммарный эффект нескольких событий.

Приобретенные права требования, в отношении которых на дату первоначального признания существуют наблюдаемые данные о событиях, подтверждающих их кредитное обесценение, являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании (абзац второй подпункта 1.14.2 пункта 1.14 Положения № 605-П).

В соответствии с подпунктом 1.14.6 пункта 1.14 Положения № 605-П по приобретенным правам требования, кредитно-обесцененным при первоначальном признании, на дату первоначального признания оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки не формируется. При этом при применении метода ЭПС по приобретенным правам требования, кредитно-обесцененным при первоначальном признании, кредитная организация руководствуется требованиями МСФО (IFRS) 9, согласно которому  при расчете процентной выручки по указанным активам применяется ЭПС, скорректированная с учетом кредитного риска^[3], к амортизированной стоимости финансового актива с момента первоначального признания. Это следует из подпункта «а» пункта 5.4.1 МСФО (IFRS) 9.

В качестве оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по приобретенным правам требования, кредитно-обесцененным при первоначальном признании, признаются только накопленные с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок и отражаются не реже чем в установленные подпунктом 1.14.1^[4] пункта 1.14 Положения № 605-П сроки, а также на дату прекращения признания финансового актива (подпункт 1.14.6 пункта 1.14 Положения № 605-П, пункт 5.5.13 МСФО (IFRS) 9).

В соответствии с пунктом 1 статьи 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 настоящего Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в установленном Банком России порядке признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей, а именно: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 настоящей статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса относятся в целях главы 25 НК РФ к понесенным при осуществлении банковской деятельности расходам банков (подпункт 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

С учетом приведенных норм применительно к описанной в вопросе ситуации приходим к следующим выводам.

Приобретенные Банком  права требования к юридическому лицу, включающие в себя право требования основного долга, процентов и пени, следует учесть в размере фактических затрат Банка на приобретение прав требований на счете для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (счет 45211 - если требования адресованы к негосударственной коммерческой организации).  Номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг (включая дисконт), проценты, пени) отражается на счете 91418.

В связи с тем, что на момент приобретения кредитная задолженность является просроченной, дисконт (разница между номинальной стоимостью приобретенных прав требования и ценой их приобретения), являющаяся для Банка процентными доходами, подлежит признанию в бухгалтерском учете в момент получения денежных средств в погашение просроченной задолженности. Дисконт подлежит отражению на отдельном лицевом счете балансового счета для учета приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств (счет 45211 - если требования адресованы к негосударственной коммерческой организации).

Просроченные на момент приобретения права требования не подлежат отражению на счетах для учета просроченной задолженности.

Если справедливая стоимость приобретенного права требования отличается от стоимости сделки по договору, то разница между ними отражается в качестве корректировки, соответственно уменьшающей или увеличивающей стоимость приобретенных прав требования.

По приобретенным Банком кредитным требованиям Банк обязан осуществлять оценку кредитного риска, начиная с момента приобретения требований, с оценкой в качестве прочего  фактора вероятности разблокировки средств заемщика банком-агентом.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации Банк не вправе пользоваться указанными в  пункте 1 Информационного письма Банка России от 10.03.2022г. № ИН-01-23/32 мерами по снижению регуляторной нагрузки на банки в связи с тем, что Банк приобретает уже   кредитно-обесцененный финансовый актив.

Расчетная база для формирования резерва на возможные потери определяется суммой фактических затрат Банка на приобретение кредитных требований.

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по приобретенным Банком правам требования формируется не в дату их первоначального признания, а не реже одного раза в квартал на последний календарный день квартала (кроме случаев значительного увеличения кредитного риска) в размере накопленного с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по приобретенным Банком правам требования учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий в составе внереализационных расходов.

Документы и литература.

1.             Положение № 605-П  - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

2.             Положение № 579-П - Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

5.             МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki