Бухгалтерский учет прав требования по кредитам, переданных банком в обеспечение по привлеченным средствам

Мнение консультантов.

В бухгалтерском учете понятие «имущества» тождественно понятию «активов» и включает в себя не только материальные, но и финансовые активы.  Соответственно, учет активов, переданных в обеспечение по привлеченным средствам, для которых в Плане счетов прямо не выделены (как для ценных бумаг и драгоценных металлов) отдельные счета, в том числе прав требования по кредитным договорам, следует вести на внебалансовом  счете 91412 «Имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов».

Обоснование мнения консультантов.

Правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения регулируются гражданским законодательством. Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица^[1] (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

Гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (далее - законы), регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса. Нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу (пункт 2 статьи 3 ГК РФ).

К объектам гражданских прав статьей 128 ГК РФ отнесены вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ).

На основании статьи 209 ГК РФ права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат их собственнику (пункт 1). Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (пункт 2).

В силу Закона № 86-ФЗ Банк России является кредитором последней инстанции для кредитных организаций, организует систему их рефинансирования (кредитование Банком России кредитных организаций), формы, порядок и условия которого устанавливаются Банком России (пункта 3 статьи 4, статья 40).

В соответствии с пунктом 2 Указания № 4801-У формой рефинансирования Банком России кредитных организаций является предоставление Банком России кредитным организациям кредитов Банка России, обеспеченных: ценными бумагами; правами требования по кредитным договорам; поручительствами; иными видами ценностей, установленными на основании статьи 47 Закона № 86-ФЗ Советом директоров Банка России.

Операции по предоставлению Банком России кредитным организациям кредитов, обеспеченных ценными бумагами или правами требования по кредитным договорам, проводятся Банком России в соответствии с Указанием № 4801-У, изложенными в Приложении 1 к Приказу Банка России от 24.12.2019г. № ОД-2967 (далее по тексту – Приказ) Условиями проведения операций по предоставлению и погашению кредитов Банка России, обеспеченных ценными бумагами или правами требования по кредитным договорам, и договорами об участии в операциях по предоставлению и погашению кредитов Банка России, обеспеченных ценными бумагами или правами требования по кредитным договорам, заключенными между Банком России и кредитными организациями (пункт 1.1 Приложения 1 к Приказу). Кредитная организация может передавать в обеспечение как право требования по кредитному договору, заключенному данной кредитной организацией, так и право требования по кредитному договору, перешедшее к ней от другой кредитной организации (пункт 8.6 Приложения 1 к Приказу).

Предоставление кредитов Банка России, обеспеченных правами требования по кредитным договорам или поручительствами, банкам осуществляется при одновременном выполнении следующих условий (пункт 4 Указания № 4801-У):

банк отнесен к 1 или 2 классификационной группе по результатам оценки экономического положения банка, проведенной Банком России в соответствии со статьей 72 Закона № 86-ФЗ;

банк не имеет просроченных денежных обязательств перед Банком России, в том числе по кредитам Банка России и процентам по ним.

В соответствии со статьей 30 Закона № 395-1 отношения между Банком России, кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Согласно нормам гражданского законодательства по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (пункт 1 статьи 819 ГК РФ).

Как следует из статьи 307.1 ГК РФ, к обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), применяются общие положения об обязательствах (настоящий подраздел), если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III).

Согласно общим положениям об обязательствах:

- в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (статья 307 ГК РФ);

- обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ);

- исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (пункт 1 статьи 329 ГК РФ);

- в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). Залогодержатель преимущественно перед другими кредиторами залогодателя вправе получить удовлетворение обеспеченного залогом требования также, в числе прочего, за счет имущества, причитающегося залогодателю при исполнении третьим лицом обязательства, право требовать исполнения которого является предметом залога. К отдельным видам залога (статьи 357 – 358.17) применяются общие положения о залоге, если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса об этих видах залога (пункты 1, 2, 4 статьи 334 ГК РФ);

- если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов (статья 337 ГК РФ);

- залог между залогодателем и залогодержателем возникает на основании договора. В случаях, установленных законом, залог возникает при наступлении указанных в законе обстоятельств (залог на основании закона) (пункт 1 статьи 334.1 ГК РФ). Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (пункт 1 статьи 336 ГК РФ);

- предметом залога могут быть имущественные права (требования), вытекающие из обязательства залогодателя. Залогодателем права может быть лицо, являющееся кредитором в обязательстве, из которого вытекает закладываемое право (правообладатель). Если законом или договором залога права не установлено иное, предметом залога являются все принадлежащие залогодателю права, которые вытекают из соответствующего обязательства и могут быть предметом залога (пункт 1 статьи 358.1 ГК РФ). В договоре залога права наряду с условиями, предусмотренными статьей 339^[2] настоящего Кодекса, должны быть указаны обязательство, из которого вытекает закладываемое право, сведения о должнике залогодателя и сторона договора залога, у которой находятся подлинники документов, удостоверяющих закладываемое право (пункт 1 статьи 358.3 ГК РФ).

Из приведенных норм гражданского законодательства следует вывод о том, что права требования по кредитным договорам, предоставленные Банком в качестве обеспечения по привлеченному от Банка России кредиту, являются имущественными правами. В свою очередь имущественные права являются частью имущества Банка.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (Положение № 579-П). При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 1 Положения № 579-П).

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта согласно статье 5 Закона № 402-ФЗ являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Концептуальными основами финансовой отчетности^[3] актив определяется как ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию (подпункт «а» пункта 4.4). Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности организации. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты либо способности уменьшать выбытие денежных средств, например, когда альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство (пункт 4.8). Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в организацию несколькими способами. Например, актив может быть (пункт 4.10):

использован сам по себе либо в сочетании с другими активами в ходе производства товаров или оказания услуг, которые будут проданы организацией;

обменян на другие активы;

использован для погашения обязательства либо

распределен в пользу собственников организации.

Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму. Однако физическая форма не является необходимым условием наличия актива.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 под финансовым активом понимается актив, представляющий собой:

(a) денежные средства;

(b) долевой инструмент другой организации;

(c) предусмотренное договором право:

(i) получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации; или

(ii) обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации; или

(d) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.

Для учета активов кредитной организации в форме предоставленных кредитов и приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств выделены счета в разделе 3 «Межбанковские операции» (к кредитным организациям, банкам-нерезидентам) и 4 «Операции с клиентами» (к другим юридическим лицам, физическим лицам, индивидуальным предпринимателям) Плана счетов.

В разделе 6 «Средства и имущество» Плана счетов помимо имущества в виде основных средств, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога (активы в физической форме),  учитываются также активы в виде акций и долей участия в дочерних, зависимых обществах, денежные требования по сделкам реализации имущества с отсрочкой платежа (финансовые активы), имущественные права требования по договорам на выполнение работ, услуг. 

Для учета активов, переданных в обеспечение по привлеченным средствам, в Главе В «Внебалансовые счета»  предусмотрены следующие счета:

91411 «Ценные бумаги, переданные в обеспечение по привлеченным средствам»

91412 «Имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов»

91413 «Драгоценные металлы, переданные в обеспечение по привлеченным средствам».

На указанных счетах в соответствии с их характеристикой учитываются балансовые стоимости ценных бумаг (включая векселя), имущества, драгоценных металлов, переданных в обеспечение по привлеченным средствам. По кредиту счетов проводятся суммы использованного обеспечения, а также после возврата привлеченных средств и закрытия договоров на привлечение средств (пункт 9.24 части II Положения № 579-П).

Таким образом, в бухгалтерском учете понятие «имущества» тождественно понятию «активов» и включает в себя не только физические, но и финансовые активы.  Соответственно, учет активов, переданных в обеспечение по привлеченным средствам, для которых в Плане счетов прямо не выделены (как для ценных бумаг и драгоценных металлов) отдельные счета, следует вести на счете 91412.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 86-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

5.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.             Указание № 4801-У - Указание Банка России от 22.05.2018г. № 4801-У «О форме и условиях рефинансирования кредитных организаций под обеспечение»;

7.             МСФО (IAS) 32 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki