Бухгалтерский учет операций реализации ценностей, изъятых из индивидуального банковского сейфа в связи с истечением срока хранения

Мнение консультантов.

Приведенный в тексте вопроса порядок бухгалтерского учета реализации кредитной организацией изъятого из индивидуального банковского сейфа имущества клиента в целом соответствует требованиям Банка России.

Вместе с тем, при отражении хозяйственных операций, для учета расчетов с дебиторами и кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на счетах 60301 – 60320, в частности в связи с реализацией кредитной организацией изъятого из индивидуального банковского сейфа имущества клиента, при  необходимости используются счета 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» и  0323 «Расчеты с прочими дебиторами».

Обоснованием мнения консультантов.

Согласно статье 5 Закона № 395-1 кредитные организации наряду с банковскими операциями имеют право оказывать услуги по предоставлению в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей.

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (пункт 1 статьи 886 ГК РФ).

Особенности хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе (далее по тексту также – ИБС) определены в статье 922 ГК РФ, согласно которой:

- договором хранения ценностей в банке может быть предусмотрено их хранение с использованием поклажедателем (клиентом) или с предоставлением ему охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке). По договору хранения ценностей в ИБС клиенту предоставляется право самому помещать ценности в сейф и изымать их из сейфа, для чего ему должны быть выданы ключ от сейфа, карточка, позволяющая идентифицировать клиента, либо иной знак или документ, удостоверяющие право клиента на доступ к сейфу и его содержимому (пункт 1);

- по договору хранения ценностей в банке с использованием клиентом ИБС банк принимает от клиента ценности, которые должны храниться в сейфе, осуществляет контроль за их помещением клиентом в сейф и изъятием из сейфа и после изъятия возвращает их клиенту (пункт 2);

- по договору хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту ИБС банк обеспечивает клиенту возможность помещения ценностей в сейф и изъятия их из сейфа вне чьего-либо контроля, в том числе и со стороны банка. Банк обязан осуществлять контроль за доступом в помещение, где находится предоставленный клиенту сейф. Если договором хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту ИБС не предусмотрено иное, банк освобождается от ответственности за несохранность содержимого сейфа, если докажет, что по условиям хранения доступ кого-либо к сейфу без ведома клиента был невозможен либо стал возможным вследствие непреодолимой силы (пункт 3);

- к договору о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа применяются правила настоящего Кодекса о договоре аренды (пункт 4).

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (пункт 1 статьи 606 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.

Статьей 622 ГК РФ предусмотрено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Согласно общим положениям главы 47 ГК РФ о хранении:

- хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором хранения срока (пункт 1 статьи 889 ГК РФ);

- если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем (пункт 2 статьи 889 ГК РФ);

- если срок хранения определен моментом востребования вещи поклажедателем, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя взять обратно вещь, предоставив ему для этого разумный срок. Неисполнение поклажедателем этой обязанности влечет последствия, предусмотренные статьей 899 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 889 ГК РФ);

- если по истечении срока хранения находящаяся на хранении вещь не взята обратно поклажедателем, он обязан уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещи. Это правило применяется и в случае, когда поклажедатель обязан забрать вещь до истечения срока хранения. Указанное правило применяется, если договором хранения не предусмотрено иное (пункт 4, 5 статьи 896 ГК РФ);

- если иное не предусмотрено договором хранения, расходы хранителя на хранение вещи включаются в вознаграждение за хранение (пункт 1 статьи 897 ГК РФ);

- по истечении обусловленного срока хранения или срока, предоставленного хранителем для обратного получения вещи на основании пункта 3 статьи 889 настоящего Кодекса, поклажедатель обязан немедленно забрать переданную на хранение вещь (пункт 1 статьи 899 ГК РФ);

- при неисполнении поклажедателем своей обязанности взять обратно вещь, переданную на хранение, в том числе при его уклонении от получения вещи, хранитель вправе, если иное не предусмотрено договором хранения, после письменного предупреждения поклажедателя самостоятельно продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость вещи по оценке превышает пятьдесят тысяч рублей, продать ее с аукциона в порядке, предусмотренном статьями 447 - 449 настоящего Кодекса. Сумма, вырученная от продажи вещи, передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи (пункт 2 статьи 899 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.

В пункте 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002г. № 66 отмечается:

«Право на удержание вещи должника возникает у кредитора лишь в том случае, когда спорная вещь оказалась в его владении на законном основании. Возможность удержания не может быть следствием захвата вещи должника помимо его воли.

В рассматриваемом случае спорное оборудование оказалось во владении арендодателя по воле самого арендатора при отсутствии со стороны арендодателя каких-либо неправомерных деяний. Основанием поступления оборудования во владение собственника помещения является оставление арендатором этого оборудования в данном помещении после истечения срока аренды, то есть после утраты права на соответствующее помещение. Поскольку такое владение оборудованием не может быть признано незаконным, оно допускает его удержание по правилам пункта 1 статьи 359 ГК РФ».

Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (пункт 1 статьи 5 ГК РФ).

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса[1] (пункт 1 статьи 196 ГК РФ).

Движимые вещи, брошенные собственником или иным образом оставленные им с целью отказа от права собственности на них (брошенные вещи), могут быть обращены другими лицами в свою собственность в порядке, предусмотренном пунктом статьей 226 ГК РФ.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Банк вправе предоставлять клиентам в пользование ИБС на основании заключенного договора аренды.

В силу статьи 622 ГК РФ по окончании срока действия договора аренды клиент обязан изъять хранящиеся в ИБС ценности и вернуть Банку арендованное имущество (ИБС) в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если клиент не возвратил арендованное имущество (не изъял ценности из ИБС), Банк вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки.

Договором аренды ИБС может быть предусмотрен срок, по прошествии которого Банк вправе произвести вскрытие ИБС, изъять и удерживать в соответствии с пунктом 1 статьи 359 ГК РФ хранящиеся в нем ценности. С момента вскрытия ИБС к отношениям между клиентом и Банком применяются нормы гражданского законодательства, регулирующие отношения по хранению Банком изъятых из ИБС ценностей клиента.

Хранение Банком ценностей осуществляется в течение срока, определяемого в соответствии со статьей 889 ГК РФ и договором аренды ИБС. За хранение ценностей клиент обязан уплатить Банку вознаграждение.

По истечении срока хранения Банк вправе после письменного предупреждения клиента реализовать ценности в порядке, определенном пунктом 2 статьи 899 ГК РФ. Денежные средства, вырученные Банком от реализации ценностей, изъятых из ИБС, подлежат передаче клиенту за вычетом сумм, причитающихся Банку за аренду и хранение (в том числе, предусмотренных договором по аренде ИБС штрафов), а также понесенных Банком при реализации ценностей расходов. При наличии у клиента банковского счета, денежные средства подлежат зачислению на указанный банковский счет. При отсутствии счета клиента денежные средства представляют собой задолженность Банка перед клиентом, к которой могут применяться общие правила о сроке исковой давности: в случае невостребования клиентом денежных средств в течение срока исковой давности со дня направления Банком клиенту уведомления о вскрытии ИБС, указанные денежные средства могут быть признаны в качестве дохода Банка.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П.

В соответствии с пунктом 9 части I Положения № 809-П при применении Плана счетов и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008,  а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 8.

Согласно пункту 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно пункту 21.2 части I Положения № 809-П для осуществления контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций специально предусматриваются счета для их учета.

Аналогичную норму содержит Положение № 810-П, в соответствии с пунктом 1.9 которого в целях полного, достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов от поставки (реализации) активов, за исключением купли-продажи иностранной валюты, применяются балансовые счета по учету выбытия (реализации). В тех случаях, когда пунктом 6.21 части II приложения к Положению № 809-П для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет 61209 по учету выбытия (реализации) имущества.

В соответствии с пунктом 4.81 части II Положения № 809-П на счетах 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям» осуществляется учет операций, не предусмотренных счетами 47401 – 47420. По кредиту счета 47422 отражаются обязательства кредитной организации в корреспонденции с соответствующими счетами. По дебету счета 47423 отражаются требования кредитной организации в корреспонденции с соответствующими счетами.

Банк интересует порядок бухгалтерского учета реализации ценностей клиента, изъятых из ИБС, по которым принято решение об их реализации.

Согласно установленному в Банке Порядку ценности клиента, изъятые из ИБС, хранятся в кассе Банка в течение трех лет. По истечении указанного срока Банк принимает решение о реализации ценностей.

Денежные средства, полученные от реализации ценностей клиента, направляются Банком:

- в уплату расходов по его хранению после изъятия из ИБС (комиссия за хранение ценностей клиента в соответствии с тарифами Банка);

- расходов, связанных с оценкой/ реализацией предмета вложения (при наличии).

При наличии остатка денежных средств, остаток зачисляется на счет доходов Банка.

Таким образом, как поняли консультанты, договором аренды ИБС установлен не превышающий три года срок хранения изъятых ценностей, который обусловлен моментом востребования клиентом ценностей.

В указанном случае действия Банка должны определяться в соответствии с нормами пункта 3 статьи 889 и пункта 2 статьи 899 ГК РФ, а именно, при изъятии ценностей из ИБС Банк должен письменно уведомить клиента о необходимости получения ценностей в Банке до окончаниях трехлетнего срока и о последствиях неисполнения указанной обязанности. По истечении трех лет Банк вправе после письменного предупреждения клиента самостоятельно продать вещь по цене, определяемой в соответствии с установленным в Банке порядком, и передать вырученные денежные средства клиенту, удержав  соответствующие суммы, установленные в пункте 2 статьи 899 ГК РФ.

Полагаем, что установленный Банком Порядок признания в доходах полученных от реализации ценностей денежных средств (за минусом расходов, связанных с оценкой/ реализацией предмета вложения и причитающихся Банку сумм – установленной тарифами платы за хранение ценностей) без организации  их передачи клиенту не соответствует требованиям статьи 899 ГК РФ, и отражает обращение в собственность Банка в порядке, предусмотренном статьей 266 ГК РФ, брошенной клиентом вещи.

В рассматриваемой ситуации ценности клиента не являются имуществом Банка, и их реализация формально не подпадает под действие пункта 21.2 части I Положения № 809-П.  Вместе с тем, по нашему мнению, Банк вправе использовать счет 61209 при отражении финансового результата от реализации ценностей клиента на основании пункта 1.9 Положения № 810-П в целях полного, достоверного и своевременного его отражения на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, приведенный в тексте вопроса порядок бухгалтерского учета в целом соответствует требованиям Банка России.

Вместе с тем, Банк России в своих письмах неоднократно отмечал, что счета 47422 и 47423 не могут использоваться кредитными организациями в качестве транзитных (Письма Банка России от 15.01.2009г. № 18-1-2-5/33, от 27.11.2002 г. № 18-2-2-7/2563, Разъяснение Банка России от 15.08.2018г.). Полагаем, что предложенный Банком в тексте вопроса вариант бухгалтерского отражения полученных от реализации ценностей денежных средств с использованием транзитного счета 47422 противоречит разъяснения Банка России. В соответствии с Планом счетов счета 47422 и 47423 используются при отражении операций по сделкам с клиентами. При отражении хозяйственных операций, для учета расчетов с дебиторами и кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на счетах 60301 – 60320, в частности в связи с  реализацией кредитной организацией изъятого из ИБС имущества клиента, при  необходимости используются счета 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» и  60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

3.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki