Бухгалтерский учет операций прощения долга по кредитным договорам (для условных примеров обстоятельств прощения)

Мнение консультантов.

В Ситуациях 1 и 3 на балансе Банка учитываются задолженность физического лица по кредиту и вложения Банка в приобретенные права требования по кредиту физическому лицу. При прощении Банком указанной задолженности отраженные на балансе суммы подлежат списанию на счет расходов, а суммы созданных под них резервов – восстановлению на счета доходов. Списание за счет резервов суммы прощенной задолженности не правомерно.

Поскольку при прощении долга задолженность прекращается и у Банка отсутствуют основания для ее дальнейшего взыскания, Банк правильно понимает, что в Ситуации 2 учтенная на счетах 917, 918 задолженность подлежит списанию с внебалансового учета.

Обоснование мнения консультантов.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункты 1, 2 статьи 307 ГК РФ). К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1статьи 307.1 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Согласно пунктам 1, 3 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства. В частности, в соответствии с ГК РФ обязательство прекращается: исполнением (статья 408), предоставлением отступного (статья 409), зачетом (статья 410), совпадением должника и кредитора в одном лице (статья 413), новацией (статья 414).

Гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению арбитражного суда (пункт 1 статьи 25 ГК РФ). В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина. Все имущество гражданина, имеющееся на дату принятия решения арбитражного суда о признании гражданина банкротом и введении реализации имущества гражданина и выявленное или приобретенное после даты принятия указанного решения, составляет конкурсную массу, за исключением имущества, определенного пунктом 3 настоящей статьи (пункт 2 статьи 213.24, пункт 1 статьи 213.25 Закона № 127-ФЗ). После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (далее - освобождение гражданина от обязательств) (пункт 3 статьи 213.28 Закона № 127-ФЗ). В соответствии с пунктами 3, 5 статьи 213.29 Закона № 127-ФЗ производство по делу о банкротстве гражданина может быть возобновлено. В этом случае требования конкурсных кредиторов восстанавливаются в реестре требований кредиторов в непогашенной части.

На основании статьи 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). Требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске (пункты 1, 2 статьи 199 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200^[1] настоящего Кодекса. Срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 6 марта 2006 года № 35-ФЗ «О противодействии терроризму» (статья 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности может приостанавливаться по основаниям, указанным в пункте 1 статьи 202 ГК РФ. Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (статья 201 ГК РФ).

Односторонние действия, направленные на осуществление права (зачет, безакцептное списание денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и т.п.), срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются (пункт 3 статьи 199 ГК РФ). Если по истечении срока исковой давности должник или иное обязанное лицо признает в письменной форме свой долг, течение исковой давности начинается заново (пункт 2 статьи 206 ГК РФ).

Статьей 24 Закона № 395-1 установлено, что в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России. Кредитная организация обязана создать системы управления рисками и капиталом, внутреннего контроля, соответствующие характеру и масштабу осуществляемых операций, уровню и сочетанию принимаемых рисков, с учетом установленных Банком России требований к системам управления рисками и капиталом, внутреннего контроля кредитной организации, банковской группы.

В силу статьи 34 Закона № 395-1 кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности. Кредитная организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в отношении должников, не исполняющих свои обязательства по погашению задолженности, в установленном федеральными законами порядке.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери (далее по тексту – резерв) установлен Положением № 590-П и Положением № 611-П. В свою очередь, пунктом 2.3 Положения № 590-П определено, что кредитная организация отражает во внутренних документах, в том числе, порядок принятия решений о признании задолженности по ссудам безнадежной. Задолженность по ссудам признается безнадежной и подлежит списанию кредитными организациями в порядке, установленном главой 8 настоящего Положения.

Согласно пунктам 1.7, 8.1 Положения № 590-П безнадежной признается ссуда, по которой отсутствует вероятность ее возврата в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды и кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии соответствующих документов.

В соответствии с главой 8 Положения № 590-П:

- списание безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Одновременно списываются начисленные проценты, относящиеся к безнадежной задолженности по ссудам (пункт 8.2);

- кредитная организация обязана предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию указанной задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора (пункт 8.3);

- списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным при наличии документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, а в случаях, предусмотренных пунктом 8.7 настоящего Положения, - актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5^[2] настоящего Положения (пункт 8.3);

- к документам, указанным в пункте 8.3 настоящего Положения, могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде (пункт 8.2);

- списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном. Порядок принятия решения о признании задолженности по ссудам безнадежной должен предусматривать условия, препятствующие возникновению конфликта интересов сотрудников кредитной организации, принимающих решение о выдаче ссуд и принимающих решение о списании безнадежной задолженности (пункт 8.6).

- кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации (пункт 8.1), в том числе в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами (пункты 8.1, 8.3).

Согласно пункту 7.5 Положения № 611-П признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения № 590-П

При осуществлении надзора, в том числе при проведении проверок кредитных организаций (их филиалов), Банк России оценивает наличие, качество и степень исполнения в кредитной организации внутренних документов по вопросам классификации ссуд и формирования резерва, предусмотренных Положением № 590-П, в том числе, обоснованность решения кредитной организации о списании безнадежной задолженности (пункт 9.3 Положения № 590-П, пункт 8.1 Положения № 611-П).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (Приложение № 809-П). При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008 (пункт 9 части I Положения № 809-П). В частности, согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

В силу пунктов 9.2, 9.4 части I Положения № 809-П финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

Ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности, неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на дату отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности, составленной на основе данных бухгалтерского учета за этот отчетный период. Критерии существенности ошибки разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 и утверждаются кредитной организацией в учетной политике (пункт 3.4 части III Положения № 809-П).

Согласно пункту 12 части I Положения № 809-П счета «Резервы на возможные потери» предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери. По дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание балансовой стоимости нереальных к взысканию активов.

Порядок списания кредитной организацией безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности установлен в пункте 2.21 Положения № 605-П:

· списание задолженности по основному долгу (подпункт 2.21.1)

Дебет счета по учету резервов на возможные потери

Кредит счета по учету просроченной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам,

одновременно осуществляется перенос суммы основного долга на внебалансовый счет для учета в течение последующих пяти лет -

Дебет счета 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»,

в случае непогашения задолженности в течение последующих пяти лет задолженность, признанная безнадежной и (или) нереальной для взыскания, списывается -

Дебет счета 99999

Кредит счета 918,

погашение в течение пяти лет задолженности -

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»),

одновременно сумма погашенной задолженности списывается

Дебет счета 99999

Кредит счета 918;

· списание безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности по процентам (подпункт 2.21.2):

Дебет счета по учету резервов на возможные потери

Кредит счета по учету просроченных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам,

одновременно осуществляется перенос суммы процентов на внебалансовый счет для учета в течение последующих пяти лет –

Дебет счета 917 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса из-за невозможности взыскания»

Кредит счета 99999,

в случае непогашения задолженности по процентам в течение последующих пяти лет задолженность списывается –

Дебет счета 99999

Кредит счета 917,

погашение в течение пяти лет –

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»),

одновременно сумма погашенной задолженности списывается –

Дебет счета 99999

Кредит счета 917;

· списание задолженности по неустойке (штрафам, пеням) (подпункт 2.21.3):

Дебет счета 60324 «Резервы на возможные потери»

Кредит счета 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»,

одновременно осуществляется перенос суммы неустойки (штрафов, пеней) на внебалансовый счет для учета в течение последующих пяти лет –

Дебет счета 91803 «Долги, списанные в убыток»

Кредит счета 99999,

в случае непогашения задолженности в течение последующих пяти лет задолженность списывается –

Дебет счета 99999

Кредит счета 91803,

погашение в течение пяти лет задолженности –

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»),

одновременно сумма погашенной задолженности списывается –

Дебет счета 99999

Кредит счета 91803.

Порядок отражения в бухгалтерском учете прекращения признания приобретенного права указан в пункте 4.15 Положения № 605-П:

· выручка от прекращения признания права требования

Дебет счетов по учету денежных средств, или счетов по учету требований и обязательств по прочим операциям, или счетов по учету расчетов по приобретенным правам требования

Кредит счета 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»,

· балансовая стоимость прав требования

Дебет счета 61212

Кредит счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств,

· сумма платежа списывается с внебалансового учета

Дебет счета 99999

Кредит счета 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»,

· отражение отрицательного финансового результата

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 61212.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 810-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением уменьшения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее, в том числе, в форме выбытия активов.

Расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии условий, перечисленных в пункте 16.1 Положения № 810-П:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные и операционные (пункт 2.1 Положения № 810-П). Операционные расходы, в числе прочего, включают расходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами (пункт 2.3 Положения № 810-П).

Восстановление сумм резерва по основному долгу по финансовому активу, по требованиям по получению процентных доходов, по прочим доходам по финансовому активу отражается в соответствии с пунктом 2.13 Положения № 605-П.

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

За счет резерва списывается задолженность, признанная Банком безнадежной на основании документов, подтверждающих нереальность ее взыскания. Задолженность также может быть списана за счет резерва при значительном сроке просрочки ее погашения в отсутствие у Банка документов, подтверждающих невозможность взыскания задолженности с должника, если издержки по взысканию задолженности превышают сумму задолженности.

Прощение долга хотя и приводит к прекращению обязательства, но для прощения долга необходима воля обеих сторон, кредитора и должника. Поэтому прощенный долг не соответствует определению безнадежной задолженности и поэтому не может быть списан с баланса за счет резерва.

По вопросу об учете списанной с баланса задолженности и последующем ее взыскании с клиентов путем предложения им частичного погашения долга в обмен на реструктуризацию (прощение) оставшейся суммы долга, Банк России в Письме от 28.01.2009г. № 15-1-3-11/380 отметил, что «В соответствии с п. 16 Указания N 1007-У сумма прощенного банком-кредитором долга отражается в балансе банка-кредитора на счете по учету расходов либо списывается за счет созданного резерва на возможные потери.

… учитывая, что в соответствии с предлагаемой банком процедурой часть ссуды, списанной с баланса банка из-за невозможности взыскания, признается банком прощенной только в случае выполнения заемщиком условия о погашении непрощенной части долга, задолженность клиента по ссуде как в прощенной, так и в непрощенной ее части подлежит учету на внебалансовых счетах до фактического исполнения заемщиком обязательств по возврату непрощенной части данной задолженности. При погашении заемщиком своих обязательств прощенная часть внебалансовых требований списывается, а денежные средства относятся на доходы банка».

То есть в приведенном Письме указание Банком России на списание прощенного долга за счет резерва на возможные потери является частным случаем конкретной ситуации, при которой задолженность была сначала списана с баланса, а потом по ней было принято решение о прощении долга, которое повлекло отражение в доходах банка суммы прощенного долга. При этом пунктом 16 Указания № 1007-У, действовавшего до 17.02.2022г., было предусмотрено отражение суммы прощенного банком - кредитором долга только на соответствующих счетах расходов.

Таким образом, прощение долга должнику отражается в бухгалтерском учете путем списания задолженности на расходы (при списании прощенного долга по приобретенным правам требования – через счет 61212) (в ОФР по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»).

Признание задолженности безнадежной (нереальной для взыскания) с точки зрения гражданского законодательства не влечет ее прекращения. Поэтому признанная безнадежной задолженность списывается на внебалансовые счета и учитывается там до погашения или истечения сроков ее востребования. В случае прощения Банком долга задолженность прекращается и, соответственно, не подлежит отражению на внебалансовых счетах.

В Ситуациях 1 и 3 на балансе Банка учитываются задолженность физического лица по кредиту и вложения Банка в приобретенные права требования по кредиту физическому лицу. При прощении Банком указанной задолженности отраженные на балансе суммы подлежат списанию на счет расходов, а суммы созданных под них резервов – восстановлению на счета доходов. Списывать за счет резервов суммы прощенной задолженности не правомерно.

Поскольку при прощении долга задолженность прекращается и у Банка отсутствуют основания для ее дальнейшего взыскания, Банк правильно понимает, что в Ситуации 2 учтенная на счетах 917, 918 задолженность подлежит списанию с внебалансового учета.

Документы и литература.

1.                      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                      Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

3.                      Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.                      Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

5.                      Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

6.                      Положение № 809-П – Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

7.                      Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

8.                      Положение № 810-П – Положение Банка России от 24.11.2022г. № 810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

9.                      ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

10.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki