Бухгалтерский учет операции списания за счет резерва на возможные потери безнадежного долга в виде предварительной оплаты услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость

Мнение консультантов.

Предложенная Банком схема бухгалтерских записей по списанию за счет резерва на возможные потери суммы безнадежной задолженности является верной.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ:

- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик  дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога;

- в случае получения налогоплательщиком  сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.

Статья 170 НК РФ определяет порядок отнесения сумм налога на расходы, учитываемые при определении налога на прибыль организаций. В общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи (пункт 1 статьи 170 НК РФ).

Вместе с тем, на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, Банк, принявший решение о применении пункта 5 статьи 170 НК РФ, в целях налогового учета единовременно относит на расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций,  суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери (далее по тексту – резерв) установлен Положением № 611-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого кредитная организация должна формировать резерв по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения.

Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (пункт 1.3 Положения № 611-П):

- неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;

- обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;

- увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 611-П базой для расчета резерва являются стоимости активов, указанных в главах 2 и 5 настоящего Положения, отражаемые на соответствующих балансовых счетах.

Согласно пункту 2.4 Положения № 611-П элементами расчетной базы резерва являются требования, отраженные на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 60312 и 60314 в части требований по получению арендной платы по договорам операционной аренды, а также в части перечисленных авансов, предварительной оплаты ценностей, работ и услуг, имущественных прав (требований), в том числе полученных по договорам отступного, залога.

При вынесении профессионального суждения кредитной организацией должны быть учтены следующие факторы (обстоятельства) (подпункт 2.4.1 пункта 2.4 Положения № 611-П):

финансовое положение контрагента;

история и характер деловых отношений с контрагентом;

реальная возможность взыскания дебиторской задолженности (в том числе исполнение контрагентом договорных обязательств);

наличие претензий к контрагенту со стороны налоговых органов и других контрагентов;

иные факторы (обстоятельства).

Просроченная дебиторская задолженность (за исключением задолженности по договорам о приобретении имущественных прав (требований) длительностью свыше 30 календарных дней классифицируется в V категорию качества (подпункт 2.4.2 пункта 2.4 Положения № 611-П).

Согласно пункту 7.5 Положения № 611-П признание задолженности безнадежной, а также ее списание кредитными организациями осуществляются в порядке, установленном главой 8 Положения № 590-П.

В свою очередь, задолженность признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности будут выше получаемого результата (пункт 8.1 Положения № 590-П).

Из пункта 8.3 Положения № 590-П следует, что списание безнадежной задолженности является обоснованным:

-  если  предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму -  для задолженности размером менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации. Задолженность  может быть списана за счет сформированного резерва при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами;

- если  предприняты определенные действия по ее взысканию,  и имеются в наличии документы, подтверждающие факт неисполнения контрагентом обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности - для задолженности размером более 0.5 процента, но менее 1 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации;

- если  предприняты определенные действия по ее взысканию, и имеются в наличии  судебные акты, акты судебных приставов - исполнителей, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания безнадежной задолженности - для задолженности размером более 1 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, установленными Положением № 809-П.

В соответствии с пунктом 6.11 части II Положения № 809-П учет расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками (резидентами) по хозяйственным операциям осуществляется с применением счетов  60311 и  60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями».

По дебету счета 60312 отражаются суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы. По кредиту счета 60312 списываются суммы авансов и предварительной оплаты при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, со счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений.

Согласно пункту 6.10 части II Положения № 809-П для учета сумм НДС,  уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), используется счет 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный».

По дебету счета 60310 отражаются суммы налога, уплаченные по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам и оказанным услугам, в корреспонденции со счетами корреспондентским, клиентов, по учету кассы и другими счетами в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. По кредиту счета 60310 списываются:

суммы, принимаемые к зачету из общей суммы уплаченного налога, в корреспонденции со счетом 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»;

суммы, относимые на расходы;

суммы, подлежащие возмещению из бюджета, в корреспонденции со счетом по учету расчетов по налогам и сборам.

На основании пункта 9.28 части II Положения № 809-П по дебету счета 91803 «Долги, списанные в убыток» отражаются суммы списанных материальных ценностей и дебиторской задолженности за счет резервов на возможные потери, а также за счет других источников в корреспонденции со счетом  99999. По кредиту счета 91803 списываются суммы:

погашенные должником в течение пяти лет с момента списания, в корреспонденции со счетом  99999;

не взысканные с должника по истечении пяти лет с момента списания, в корреспонденции со счетом  99999.

Таким образом, приходим к следующим выводам:

- на счете 60312 сумма предварительной оплаты за услугу учитывается с НДС до момента ее списания;

- сумма предварительной оплаты за услуги списывается в бухгалтерском учете при принятии услуги (подтверждении факта оказания услуги поставщиком услуги) или за счет сформированного резерва при признании задолженности безнадежной в порядке, предусмотренном главой 8 Положения № 590-П;

- базой для формирования резерва является сформированный на счете 60312 остаток - сумма предварительной оплаты с учетом НДС.

Таким образом, предложенная в тексте вопроса схема бухгалтерских записей по списанию за счет резерва суммы безнадежной задолженности является верной.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

3.             Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4.             Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki