Бухгалтерский учет мораторных процентов в случае введения процедуры наблюдения в отношении заемщика

Мнение консультантов.

В рассматриваемой ситуации Банку с 02.04.2025г. в балансе прекращается начисление процентов по ставке, предусмотренной договором (13,5%). С указанной даты доходом Банка могут являться мораторные проценты, начисленные по основному долгу, исходя из действующей на 02.04.2025г. ключевой ставки Банка России (21%). Мораторные проценты подлежат признанию в бухгалтерском учете по кассовому методу в качестве сумм финансовых санкций бухгалтерской записью:

Дебет корреспондентского счета/ банковского счета заемщика

Кредит 70601 «Доходы», в Отчете о финансовых результатах по символу 28401 «Неустойки (штрафы, пени) по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств».

С даты введения процедуры наблюдения доход признается по кассовому методу (до момента поступления денежных средств не выполняются критерии признания дохода - определенность в получении дохода у Банка отсутствует) и классифицируется для целей бухгалтерского учета не в качестве процентного дохода, а в качестве суммы финансовых санкций. Банку следует провести сторнирование излишне признанного процентного дохода в размере начисленных за период с 02.04.2025г. по 01.09.2025г. процентов по договору (и восстановить сформированный резерв).

Получение дохода в размере мораторных процентов является правом Банка. Банк по соглашению с должником вправе отказаться от начисленных мораторных процентов как полностью так и в части. Соглашением  Банка с заемщиком может быть определена  обязанность заемщика по уплате с момента введения процедуры наблюдения мораторных процентов по ставке, размер которой ниже, установленного пунктом 4 статьи 63 Закона № 127-ФЗ ставки мораторных процентов.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ  по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 2 статьи 819, пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса[1], со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 811 ГК РФ).

Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Как отмечается в пункте 15 Совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 13/14, «проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных пунктом 1 статьи 809 Кодекса, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге….

Проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов».

В пункте 33 Постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016г. № 54 указывается, что «при просрочке уплаты суммы основного долга на эту сумму подлежат начислению как проценты, являющиеся платой за пользование денежными средствами (например, проценты, установленные пунктом 1 статьи 317.1, статьями 809, 823 ГК РФ), так и проценты, являющиеся мерой гражданско-правовой ответственности (например, проценты, установленные статьей 395 ГК РФ)».

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 ГК РФ юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом).

При рассмотрении дела о банкротстве должника - юридического лица применяются следующие процедуры (пункт 1 статьи 27 Закона № 127-ФЗ): наблюдение; финансовое оздоровление; внешнее управление; конкурсное производство; мировое соглашение.

Согласно статье 2 Закона № 127-ФЗ наблюдение - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов.

Если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, наблюдение вводится по результатам рассмотрения арбитражным судом обоснованности заявления о признании должника банкротом в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Федерального закона (пункт 1 статьи 62 Закона № 127-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 63 Закона № 127-ФЗ с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения:

- требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику[2] (абзац 2);

- не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей (абзац 10).

На сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со статьей 4 настоящего Федерального закона на дату введения наблюдения[3], с даты введения наблюдения до даты введения следующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения. Указанные проценты за период проведения наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов (пункт 4 статьи 63 Закона № 127-ФЗ).

В случае прекращения производства по делу о банкротстве по основанию, предусмотренному абзацем седьмым пункта 1 статьи 57 настоящего Федерального закона[4] (в том числе в результате погашения должником всех требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, в ходе наблюдения или погашения таких требований в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве, третьим лицом в порядке, установленном статьей 113 или 125 настоящего Федерального закона), кредитор вправе предъявить должнику требование о взыскании оставшихся процентов в размере установленной Банком России на дату введения наблюдения ставки рефинансирования, которые начислялись за период проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, по правилам настоящего Федерального закона, в порядке, установленном процессуальным законодательством (пункт 5 статьи 63 Закона № 127-ФЗ).

В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013г. № 88 указывается:

«В период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения».

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 26.09.2022г. № Ф04-466/2021 по делу № А45-38454/2019 отмечается, что «по смыслу положений пункта 4 статьи 63, пункта 2 статьи 81, абзаца четвертого пункта 2 статьи 95 и пункта 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве) мораторный проценты представляют собой механизм компенсации потерь, вызванных просрочкой исполнения и ожидания удовлетворения требования в рамках дела о банкротстве».

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П.

В соответствии с пунктом 8 части I Положения № 809-П при применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1, МСФО  (IAS) 8.  При формировании учетной политики предполагается, что

- финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2);

- активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (пункт 9.4).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю контроль на поставляемый (реализуемый) актив, определяемый в соответствии с пунктом 33 МСФО (IFRS) 15.

Начисление процентного дохода по операциям предоставления (размещения) денежных средств, включая денежные средства на банковских счетах, в том числе корреспондентских счетах, открытых в других кредитных организациях, размещения драгоценных металлов, по операциям займа ценных бумаг и процентного дохода по приобретенным долговым ценным бумагам, в том числе векселям, совершается в порядке, установленном пунктом 1.5 настоящего Положения (пункт 4.2 Положения № 810-П).

В Письме Банка России от 14.08.2017г. № 18-1-1-6/1035 разъяснен порядок бухгалтерского учета мораторных процентов, начисляемых за период проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве. В нем, в частности, отмечается, что в этом случае:

- кредитной организацией прекращаются начисление и отражение в бухгалтерском учете процентов, установленных договором, заключенным с заемщиком;

- соответствующие доходы по факту поступления денежных средств отражаются в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) по символам подраздела 4 «Неустойки (штрафы, пени)» раздела 8 «Другие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы» Положения № 446-П[5].

Иными словами, мораторные проценты подлежат признанию в бухгалтерском учете по кассовому методу в качестве сумм финансовых санкций бухгалтерской записью:

Дебет корреспондентского счета/ банковского счета заемщика

Кредит 70601 «Доходы» (символ ОФР 28401 «Неустойки (штрафы, пени) по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств»).

Как следует из текста вопроса, в отношении заемщика 02.04.2025г. введена процедура наблюдения. На балансе Банка на 01.09.2025г. имеется просроченная задолженность по основному долгу и отражены просроченные проценты по кредиту по ставке, предусмотренной кредитным договором (13,5%), начисленные за период с 02.04.2025 по 31.08.2025. Сформирован резерв на возможные потери по ссудной задолженности и процентам в размере 100%.

Ключевая ставка Банка России на 02.04.2025г. составляла 21%[6].

С учетом разъяснений регулятора приходим к следующим выводам.

В рассматриваемой ситуации Банку с 02.04.2025г. начисление процентов по ставке, предусмотренной договором (13,5%), в балансе прекращается.

С указанной даты доходом Банка могут являться мораторные проценты, начисленные по основному долгу, исходя из действующей на 02.04.2025г. ключевой ставки Банка России (21%). Ставка мораторных процентов определяется Законом № 127-ФЗ и не может быть изменена соглашением сторон или в одностороннем порядке Банком (даже в случае, если ее размер превышает размер ставки, предусмотренной кредитным договором).

Получение дохода в размере мораторных процентов является правом Банка. Как следствие, Банк по соглашению с должником вправе отказаться от начисленных мораторных процентов как полностью так и в части. Учитывая это, на наш взгляд, соглашением  Банка с заемщиком может быть определена  обязанность заемщика по уплате с момента введения процедуры наблюдения мораторных процентов по ставке, размер которой ниже, установленного пунктом 4 статьи 63 Закона № 127-ФЗ ставки мораторных процентов.

В Постановлении АС Московского округа от 18.07.2018г. № Ф05-21640/2016 по делу № А40-23400/2016 отмечается:

«общепринятой является практика, когда кредитор, которому известно о том, что должник не может исполнить обязательство по уплате процентов, и должник заключают соглашение о прекращении начисления процентов. Такое соглашение о прекращении начисления процентов либо реализация кредитором права, на основании соглашения с должником, в одностороннем порядке прекратить начисление процентов, позволяет кредитору избежать начисления процентов, которые заведомо не будут уплачены, и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Указанная практика получила отражение в Законе о банкротстве, в абз. 3 п. 2.1 ст. 126 которого предусмотрена возможность заключения соглашения между конкурсным управляющим и конкурсным кредитором об уменьшении размера подлежащих уплате мораторных процентов или более короткий срок начисления процентов по сравнению с предусмотренными настоящей статьей размером или сроком».

С даты введения процедуры наблюдения доход признается по кассовому методу (до момента поступления денежных средств не выполняются критерии признания дохода - определенность в получении дохода у Банка отсутствует) и классифицируется для целей бухгалтерского учета не в качестве процентного дохода, а в качестве суммы финансовых санкций. В связи с чем, полагаем, что Банку следует провести сторнирование излишне признанного процентного дохода в размере начисленных за период с 02.04.2025г. по 01.09.2025г. процентов по договору (и восстановить сформированный резерв).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

3.                  Совместное Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 13/14 - Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС Российской Федерации № 14 от 08.10.1998г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki