Бухгалтерский учет комиссии за открытие кредитной линии в случае, когда ее часть подлежит уплате заемщиком только при наличии ссудной задолженности на определенную договором дату

Мнение консультантов.

В рассматриваемой ситуации верным является предложенный Банком в тексте вопроса Вариант 2 отражения в бухгалтерском учете комиссии по договору кредитной линии.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам установлен Положением № 605-П, в соответствии с пунктом 1.7 которого к прочим доходам по финансовому активу относятся доходы, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива, в том числе вознаграждения, комиссии, премии, надбавки.

В Письме от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942 Банк России  разъяснил (ответ по вопросам 1.4 и 9.1), что при определении порядка бухгалтерского учета прочих доходов по финансовому активу кредитной организации необходимо руководствоваться пунктами 1.7 и 2.7 - 2.9 Положения № 605-П и пунктами B5.4.1 - B5.4.4 МСФО (IFRS) 9.

Согласно МСФО (IFRS) 9:

- при применении метода эффективной процентной ставки, организация идентифицирует те вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента. Описание вознаграждений за финансовые услуги может не отражать характер и содержание оказываемых услуг. Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, учитываются в качестве корректировки эффективной процентной ставки, за исключением случаев, когда финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости и ее изменения признаются в составе прибыли или убытка. В таком случае вознаграждения признаются в качестве выручки или расходов при первоначальном признании инструмента (пункт B5.4.1);

- вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента, включают, в том числе, комиссионные, полученные организацией за принятое договорное обязательство предоставить заем в будущем, в случае, если обязательство по предоставлению займа не оценивается в соответствии с пунктом 4.2.1(a) и является вероятным, что организация заключит конкретный кредитный договор. Такие комиссионные считаются компенсацией за поддерживаемую организацией постоянную готовность приобрести финансовый инструмент. Если срок действия договорного обязательства по предоставлению займа истекает и организация не предоставляет заем, комиссионные признаются в качестве выручки в момент окончания срока действия обязательства (подпункт «в» пункта B5.4.2);

- вознаграждения, которые не являются неотъемлемой частью эффективной процентной ставки финансового инструмента и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 15, включают в себя, в том числе, комиссионные за принятое договорное обязательство предоставить заем в будущем, в случае, если обязательство по предоставлению займов не оценивается в соответствии с пунктом 4.2.1(a) и заключение конкретного кредитного договора является маловероятным (подпункт «в» пункта B5.4.3).

В бухгалтерском учете прочие доходы, как являющиеся неотъемлемой частью эффективной процентной ставки в соответствии с МСФО (IFRS) 9, так и не включаемые в расчет эффективной процентной ставки, следует отражать на балансовых счетах 47443 «Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств», 47441 «Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств» (Письмо Банка России от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942).

В силу норм пункта 2.7 Положения № 605-П требование по получению суммы прочих доходов по финансовому активу отражается бухгалтерской записью:

Дебет 47443 «Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств»

Кредит 47441 «Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств».

Согласно пункту 2.9 Положения № 605-П на балансовом счете по учету доходов прочие доходы отражаются равномерно (исходя из ожидаемого срока погашения (возврата) финансового актива) бухгалтерской записью:

Дебет 47441 «Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств»

Кредит 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 2 «Комиссионные доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Одновременно пунктом 1.7 Положения № 605-П предусмотрено, что отражение прочих доходов по финансовому активу на балансовых счетах по учету доходов с применением критерия существенности утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Согласно пункту 1 статьи 157 ГК РФ сделка^[1] считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.

Как отмечается в Апелляционном определении Тамбовского областного суда от 23.09.2013г. по делу № 33-2733, «отлагательным считается такое условие, с наступлением которого сделка связывает возникновение прав и обязанностей и в качестве условия может выступать лишь такое обстоятельство, относительно которого неизвестно наступит оно или нет.

Сделка, включающая отлагательное условие, приводит к установлению между ее участниками особых правовых отношений: они еще не связаны друг с другом правами и обязанностями, вытекающими из этой сделки, но уже не могут произвольно отказаться от нее или недобросовестно способствовать наступлению или не наступлению соответствующего условия».

Как следует из текста вопроса, между Банком и Заемщиком заключен договор кредитной линии с лимитом задолженности (размер единовременной задолженности заемщика не может превышать 100 000 руб.).

За установление и последующее поддержание Лимита Банк взимает с Заемщика комиссию в размере 4 500,00 руб. Комиссия вносится Заемщиком путем перечисления денежных средств на счет, открытый в Банке, в следующем порядке:

- в дату подписания Договора - 1 500 руб.;

- 01.12.2024г. - 3 000 руб. При отсутствии у Заемщика ссудной задолженности на 01.12.2024г. часть комиссии в размере 3 000 руб. не уплачивается. В случае досрочного возврата Заемщиком всей суммы кредитов оставшаяся часть комиссии уплате не подлежит.

Комиссия, уплаченная Заемщиком Кредитору (в том числе уплаченная досрочно), не пересчитывается и не возвращается Заемщику.

Из приведенных условий Договора следует, что часть комиссии  в размере 1 500 руб. уплачивается Заемщиком в обязательном порядке при подписании Договора, а часть комиссии в размере 3 000 руб. может быть уплачена по желанию Заемщика досрочно до 01.12.2024г. и не возвращается  ни при каких условиях, либо подлежит уплате 01.12.2024г. при  условии наличия у Заемщика  ссудной задолженности перед Банком.

Таким образом, приходим к выводу, что требование Банка к Заемщику и обязательство Заемщика перед Банком по уплате комиссии возникает:

- в размере 1 500 руб. 25.10.2024г. при подписании договора с Заемщиком;

- в размере 3 000 руб. 01.12.2024г. только при условии наличия у Заемщика  ссудной задолженности перед Банком (комиссия в размере 3 000 руб. подлежит уплате при выполнении отлагательного условия). До указанной даты, требование по взиманию комиссии в размере 3 000 руб. отсутствует. 

Полагаем, что комиссия в размере 1 500 руб. является неотъемлемой частью первоначально определенной эффективной процентной ставки и относится на доходы в  порядке, установленным Банком в соответствии с пунктами 1.7, 2.9 Положения № 605-П. При досрочном прекращении договора оставшаяся часть комиссии признается в доходах.

В случае возникновения у Банка 01.12.2024г. требования к Заемщику по уплате комиссии в размере 3 000 руб. первоначально определенная эффективная процентная ставка подлежит пересчету с учетом указанной суммы. При этом с момента пересчета указанная комиссия относится на доходы в порядке, установленном Банком в соответствии с пунктами 1.7, 2.9 Положения № 605-П – равномерно в течение оставшегося срока договора или единовременно с учетом критерия существенности.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации верным является предложенный Банком в тексте вопроса Вариант 2 отражения в бухгалтерском учете комиссии по договору кредитной линии.

Документы и литература.

1.                      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                      Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

3.                      МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki