Бухгалтерский учет изменений отложенного налога в связи с реклассификацией субординированного кредита из категории «финансовые инструменты, оцениваемые по амортизированной стоимости», в категорию «долевые финансовые инструменты»

Мнение консультантов.

Для приведенного в тексте вопроса примера порядок отражения списания остатка со счета 47450 «Корректировки, уменьшающие стоимость привлеченных средств» и уменьшение отложенного налогового обязательства зависит от того, принято ли решение о реклассификации субординированного кредита в долговой инструмент в период составления годовой отчетности, определяемый в соответствии с Указанием № 3054-П, или после его окончания, но до утверждения годовой отчетности, и приведен в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом  «d» пункта 2.1 МСФО (IFRS) 9 настоящий стандарт не применяется в отношении финансовых инструментов, выпущенных организацией, которые отвечают определению долевого инструмента согласно МСФО (IAS) 32 (включая опционы и варранты) или которые требуется классифицировать как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D МСФО (IAS) 32.

Пунктом 15 МСФО (IAS) 32 предусмотрено, что эмитент финансового инструмента при первоначальном признании должен классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент^[1] в соответствии с сущностью договорных отношений и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

Когда эмитент применяет определения пункта 11, чтобы установить, является ли финансовый инструмент долевым инструментом, а не финансовым обязательством, следует классифицировать инструмент как долевой тогда и только тогда, когда выполняются оба приведенные ниже условия подпунктов (a) и (b) (пункт 16 МСФО (IAS) 32):

(a) Данный инструмент не содержит предусмотренной договором обязанности:

(i) передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или

(ii) обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на условиях, потенциально невыгодных для эмитента;

(b) Если расчеты по данному инструменту будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами эмитента, он является:

(i) непроизводным инструментом, по которому у эмитента отсутствует предусмотренная договором обязанность передать переменное количество собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут осуществлены только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество своих собственных долевых инструментов. Для данной цели следует считать, что права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов организации за фиксированную сумму единиц любой валюты являются долевыми инструментами, если организация предоставляет эти права, опционы или варранты на пропорциональной основе всем текущим владельцам ее собственных непроизводных долевых инструментов одного класса. Кроме того, для этих целей к собственным долевым инструментам эмитента не относятся инструменты, обладающие всеми характеристиками и отвечающие условиям, описанным в пунктах 16A и 16B или пунктах 16C и 16D, или инструменты, представляющие собой договоры на получение или поставку собственных долевых инструментов эмитента в будущем.

В соответствии с пунктом 16С МСФО (IAS) 32 некоторые финансовые инструменты включают предусмотренную договором обязанность организации-эмитента передать другой организации пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации. Эта обязанность возникает либо в силу того, что ликвидация непременно будет осуществлена и находится вне контроля организации (например, организация с ограниченным сроком деятельности), либо в силу того, что, хотя осуществление ликвидации не является определенным, право принятия решения о ликвидации принадлежит держателю инструмента. В качестве исключения из определения финансового обязательства инструмент, который предусматривает такую обязанность, классифицируется как долевой инструмент, если он имеет все следующие характеристики:

(a) Он предоставляет своему держателю право на пропорциональную долю чистых активов организации в случае ее ликвидации. Чистые активы организации - те активы, которые остаются после вычета всех других требований в отношении ее активов. Пропорциональная доля определяется путем:

(i) деления чистых активов организации при ее ликвидации на доли равной величины; и

(ii) умножения полученной величины на количество долей, имеющихся у держателя соответствующего финансового инструмента;

(b) Этот инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов. Отнесение инструмента к такому классу предполагает, что этот инструмент:

(i) не имеет никакого приоритета перед другими требованиями на активы организации при ее ликвидации; и

(ii) не требует конвертации в другой инструмент, прежде чем он будет отнесен к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов;

(c) Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, должны предусматривать идентичную договорную обязанность организации-эмитента передать пропорциональную долю своих чистых активов при ликвидации.

Согласно пункту 16Е МСФО (IAS) 32 организация должна классифицировать финансовый инструмент как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D с той даты, на которую этот инструмент приобретает все характеристики и начинает удовлетворять условиям, предусмотренным указанными пунктами. Организация должна реклассифицировать финансовый инструмент с той даты, на которую инструмент перестает обладать всеми характеристиками или удовлетворять всем условиям, предусмотренным указанными пунктами.

Подпунктом «b» пункта 16F МСФО (IAS) 32 установлено, что организация должна реклассифицировать финансовое обязательство в категорию собственного капитала с той даты, на которую инструмент приобретает все характеристики и начинает удовлетворять условиям, предусмотренным пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D. Долевой инструмент должен оцениваться по балансовой стоимости финансового обязательства на дату реклассификации.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода определен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 1.5 которого процентными расходами признаются расходы, начисленные в виде процента, купона, премии по операциям, приносящим процентные расходы.

Процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах с применением эффективной процентной ставки, порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта.

Расчет амортизированной стоимости финансового обязательства и распределение процентного расхода на соответствующий период осуществляется с использованием эффективной процентной ставки, которая применяется при дисконтировании ожидаемых потоков денежных средств на протяжении ожидаемого срока обращения финансового актива или финансового обязательства до текущей амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства.

В соответствии с пунктом 17.9 Положения № 810-П процентные расходы по финансовым обязательствам рассчитываются с применением эффективной процентной ставки в соответствии с пунктом 1.5 настоящего Положения. Разницы, возникающие между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением эффективной процентной ставки, и процентными расходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки, отражаются в ОФР по символам раздела 6 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными расходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери» или раздела 4 «Корректировки, уменьшающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными расходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери».

Таким образом, на основании принципов МСФО с применением эффективной процентной ставки подлежат отражению процентные доходы/расходы по финансовым инструментам. При этом Банку следует реклассифицировать финансовое обязательство (в том числе субординированный инструмент) в категорию собственного капитала с той даты, на которую инструмент приобретает все характеристики и начинает удовлетворять условиям, предусмотренным пунктами 16C и 16D МСФО (IAS) 32. Долевой инструмент должен оцениваться по балансовой стоимости финансового обязательства на дату реклассификации. Требования МСФО (IFRS) 9 к учету по амортизированной стоимости к данному инструменту после реклассификации не применяются.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов (далее - финансовые обязательства) утвержден Положением № 604-П, в соответствии с пунктом 1.10^[2] которого в случае если привлеченные субординированные кредиты (депозиты, займы) и выпущенные субординированные облигационные займы в соответствии с пунктом 16 МСФО  (IAS) 32 классифицируются в качестве долевых инструментов, то процентные расходы и результаты переоценки средств в иностранной валюте по таким инструментам в течение отчетного года отражаются на счете 114 «Изменения в капитале по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами)».

Субординированные кредиты (депозиты, займы, облигационные займы), классифицированные в качестве долевых инструментов, при первоначальном признании отражаются в бухгалтерском учете в сумме привлеченных денежных средств. После первоначального признания субординированные кредиты (депозиты, займы, облигационные займы), классифицированные в качестве долевых инструментов, не переоцениваются. Процентные расходы по субординированному кредиту (депозиту, займу, облигационному займу), классифицированному в качестве долевого инструмента, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 2.6 и 3.6 настоящего Положения.

В соответствии с пунктом 2.6 Положения № 604-П начисление процентных расходов по финансовому обязательству/субординированному кредиту (депозиту, займу), классифицированному в качестве долевого инструмента, по ставке, определенной условиями финансового обязательства, субординированного кредита (депозита, займа), классифицированного в качестве долевого инструмента, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Процентные расходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)/ счета 11402 «Изменения в капитале по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами)»

Кредит 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» /счета 47426 «Обязательства по уплате процентов».

На основании подпункта 2.7.2 пункта 2.7 Положения № 604-П после первоначального признания финансового обязательства, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, уменьшающая корректировка стоимости финансового обязательства до амортизированной стоимости отражается бухгалтерской записью:

Дебет 47450 «Корректировки, уменьшающие стоимость привлеченных средств»

Кредит 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 4 «Корректировки, уменьшающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными расходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

Таким образом, при реклассификации финансового обязательства в долевой инструмент учет процентных расходов по такому инструменту осуществляется на счете 11402 по предусмотренной договором процентной ставке, эффективная процентная ставка для отражения процентных расходов не применяется. Как следствие, на дату реклассификации имеющийся на счете 47450 остаток подлежит списанию.

В соответствии с пунктом 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты (далее по тексту также – СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

К событиям после отчетной даты относятся (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У):

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее по тексту - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее по тексту - некорректирующие события после отчетной даты).

В бухгалтерском учете корректирующие события после отчетной даты отражаются в период до даты составления годовой отчетности (пункт 3.2 Указания № 3054-У).

Поскольку на основании пункта 16F МСФО (IAS) 32 организации следует реклассифицировать финансовое обязательство в категорию собственного капитала с той даты, на которую инструмент приобретает все характеристики и начинает удовлетворять условиям, предусмотренные пунктами 16C и 16D, а субординированный инструмент учитывается Банком с октября 2024г., то отражение списания остатка со счета 47450 в связи с реклассификацией относится к корректирующим событиям после отчетной даты.

До даты составления годовой отчетности списание остатка со счета 47450 в качестве СПОД отражается бухгалтерской записью (пункт 3.2 Указания № 3054-У):

Дебет 707 «Финансовый результат прошлого года»

Кредит 47450 «Корректировки, уменьшающие стоимость привлеченных средств».

Исправление существенной ошибки после даты составления годовой отчетности, но до даты ее утверждения годовым собранием влечет пересмотр годовой отчетности. С этой целью кредитная организация осуществляет запись по восстановлению остатков на счетах аналитического учета по счету 707 «Финансовый результат прошлого года», сложившихся до переноса их на счет 708 «Прибыль (убыток) прошлого года». Далее исправление ошибки отражается бухгалтерской записью (подпункт 3.3.5 пункта 3.3 Указания № 3054-У):

Дебет 707 «Финансовый результат прошлого года»

Кредит 47450 «Корректировки, уменьшающие стоимость привлеченных средств».

Не являющаяся существенной ошибка, влияющая на финансовый результат, выявленная после даты составления годовой отчетности, но до даты ее утверждения, отражается в день выявления бухгалтерскими записями текущего года (подпункт 3.3.4 пункта 3.3 Указания № 3054-У):

Дебет 706 «Финансовый результат текущего года»

Кредит 47450 «Корректировки, уменьшающие стоимость привлеченных средств».

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов установлен Положением № 409-П, в соответствии с пунктом 1.3 которого временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения^[3], с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Под отложенным налоговым обязательством понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц (пункт 1.4 Положения № 409-П).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете при возникновении налогооблагаемых временных разниц с периодичностью и в сроки, указанные в пункте 4.1 настоящего Положения (пункт 2.1 Положения № 409-П).

В свою очередь, пунктом 4.1 Положения № 409-П установлено, что под отчетным периодом понимаются: первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. Начиная с первого отчетного периода после вступления в силу настоящего Положения отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, определенные на конец первого квартала, полугодия и девяти месяцев, в бухгалтерском учете отражаются не позднее 45 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а определенные на конец года - в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пунктом 4.5 Положения № 409-П предусмотрено, что уменьшение отложенного налогового обязательства, полученное на основании ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых учитывается на счетах по учету финансового результата либо оказывает или окажет влияние на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде или будущих отчетных периодах, определенное на конец отчетного года - в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  61701 «Отложенное налоговое обязательство»

Кредит счета 70715 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» или счета 70716 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль».

Таким образом, бухгалтерской записью, указанной в пункте 4.5 Положения № 409-П отражается уменьшение отложенного налогового обязательства в связи со списанием остатка по счету 47450 в период СПОД (до даты составления годовой отчетности) в порядке, предусмотренном пунктом 3.2 Указания № 3054-У, на основании ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, формируемой по итогам года.

Если списание остатка со счета 47450 осуществлено как исправление несущественной ошибки после завершения периода СПОД, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У, то уменьшение отложенного налогового обязательства после даты составления годовой отчетности, но до даты ее утверждения годовым собранием, подлежит отражению на основании ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, формируемой по итогам первого квартала, и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  61701 «Отложенное налоговое обязательство»

Кредит счета 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» или счета 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль».

Корректировка отложенных налогов в порядке, отличном от установленного пунктом 4.1, в том числе в иные сроки или не на основании ведомости, Положением № 409-П не предусмотрена.

Если списание остатка со счета 47450 осуществлено как исправление существенной ошибки после завершения периода СПОД, определяемого в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У, что влечет пересмотр годовой отчетности, то уменьшение отложенного налогового обязательства отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  61701 «Отложенное налоговое обязательство»

Кредит счета 70715 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» или счета 70716 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль».

Документы и литература.

1.             Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

2.             Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

3.             Положение № 604-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 604-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов»;

4.             Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

5.             Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

6.              МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н;

7.              МСФО (IAS) 32 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki