Бухгалтерский учет и налоговые аспекты безвозмездной передачи сотрудникам малоценной компьютерной техники

Мнение консультантов.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 настоящей статьи (пункт 1 статьи 574 ГК РФ).

В свою очередь, пунктом 2 статьи 574 ГК РФ установлено, что договор дарения движимого имущества^[1] должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда:

дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;

договор содержит обещание дарения в будущем.

В случаях, предусмотренных в настоящем пункте, договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

Таким образом, при решении Банка безвозмездно раздать компьютерное оборудование сотрудникам, следует составить в письменной форме и заключить договор дарения.

Бухгалтерский учет

На основании статьи 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни^[2]; активы;  обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Статьей 8 Закона № 402-ФЗ установлено:

- совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (пункт 1);

- экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (пункт 2);

- при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пункт 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ). Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии с пунктом 6.1 Положения № 448-П для кредитных организаций в качестве запасов признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.

В свою очередь, пунктом 6.1.1 Положения № 448-П также предусмотрена возможность закрепления в учетной политике кредитной организации упрощенного способа бухгалтерского учета (в составе запасов не признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации).  В этом случае  затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

В нашем понимании,  предусмотренный Положением № 448-П упрощенный способ бухгалтерского учета запасов фактически закрепляет право кредитной организации установить в учетной политике упрощение с точки зрения принципа рациональности порядка бухгалтерского учета запасов, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, однако не изменяет экономической природы  имущества в форме запасов.

Пунктом 6.21 Положения № 448-П определено, что выбытие запасов происходит в результате: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа объектов многократного использования; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи запасов при их инвентаризации; иных случаев.

При выбытии запасов осуществляются бухгалтерские записи в соответствии с пунктами 2.52 и 2.53 настоящего Положения, при этом по кредиту балансового счета по учету выбытия (реализации) имущества отражается также выручка от реализации запасов, определенная договором купли-продажи, в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями или со счетами по учету денежных средств (пункт 6.22 Положения № 448-П).

Из изложенного следует, что если учетной политикой Банка предусмотрен упрощенный способ бухгалтерского учета запасов (в соответствии с Положением № 448-П),  то:

- стоимость затрат на приобретение запасов признается расходами в периоде  их понесения;

- до момента выбытия, определенного пунктом 6.21 Положения № 448-П, запасы учитываются как актив (имущество) Банка внесистемно; оценка осуществляется по фактической себестоимости (по стоимости приобретения актива);

- факт выбытия актива (имущества) отражается в бухгалтерском учете на основании первичного документа;

- бухгалтерский учет выбытия осуществляется с использованием счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

Таким образом, в приведенных обстоятельствах бухгалтерские записи по отражению договора дарения не осуществляются, при этом выбывшие (подаренные) запасы списываются с внесистемного учета.

Налоговые аспекты

На основании пункта 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг)^[3], имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В свою очередь, пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ установлено, что в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

С учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, перечисленные в пункте 2 указанной статьи.

В Письме Минфина РФ от 23.01.2015г. № 03-01-18/1989 разъясняется, что «признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса))».

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 6 статьи 105.1 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи.

Кроме того,  пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Таким образом, при налогообложении сделок между Банком и взаимозависимыми лицами должны применяться рыночные цены.

Налог на добавленную стоимость

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) признаются операции  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе  налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, при дарении Банком компьютерного оборудования возникает объект обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ  к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг)^[4] и имущественных прав и внереализационные доходы. При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 27.10.2015г. № 03-07-11/61618. Таким образом, дарение Банком имущества в целях главы 25 НК РФ не образует объекта налогового учета в виде дохода от реализации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Одновременно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Таким образом, стоимость неамортизируемого имущества (до 100 000 руб.) включается  в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, при вводе его в эксплуатацию на основании первичного документа, и после ввода в эксплуатацию такое имущество не подлежит  налоговому учету.

В целях главы 25 НК РФ дарение имущества не образует объекта налогового учета в виде расходов (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная при безвозмездной передаче имущества, уплачивается за счет собственных средств дарителя и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ  (Письмо Минфина РФ от 08.07.2019г. № 03-03-06/3/50014).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 211 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Одновременно в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные за налоговый период в виде стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций.

Таким образом,  при дарении Банком компьютерного оборудования возникает объект обложения НДФЛ. При этом налоговая база определяется исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 НК РФ, с учетом положений пункта 28 статьи 217 НК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
4. ФСБУ 5/2019 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержден Приказом Минфина РФ от 15.11.2019г. № 180н;
5. Приказ № 399 – Приказ Минприроды России от 11.06.2021г. № 399 «Об утверждении требований при обращении с группами однородных отходов I - V классов опасности»;
6. Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki