Бухгалтерский учет и формирование резервов по срочным конверсионным сделкам с расчетами на условиях «split value»

Мнение консультантов.

1.    Мы согласны с мнением Банка, что учет возникающих у Банка требований по сделке «split» осуществляется на счете 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)». При этом требование  подлежит отражению на счете 47408 в корреспонденции со счетом 47407 при наступлении первой по срокам даты расчетов или поставки по сделке, а по мере осуществления поставки списывается с указанного счета.

2.    Учитываемое на счете 47408 требование Банка к контрагенту признается ссудной задолженностью на основании приложения 1 к Положению № 590-П (требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов), и по нему формируется резерв на возможные потери в соответствии с Положением № 590-П,  который отражается на счете 47425 «Резервы на возможные потери». Базой для расчета резерва является остаток, учитываемый на счете 47408.  Размер расчетного резерва определяется  в соответствии с порядком, установленным внутренними документами Банка в соответствии с требованиями пункта 1.7 и главы 3 Положения № 590-П.

3.    Если Банком принято решение об оценке финансового актива в виде требования  по конверсионной сделке по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, то в отношении указанного актива Банк должен признать  в бухгалтерском учете оценочный резерв в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9, который отражается в балансе посредством  корректировок резерва на возможные потери, учитываемых на счетах 47465/47466 «Корректировка резерва на возможные потери».

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (пункт 1 статьи 154 ГК РФ).

Статьей 421 ГК РФ предусмотрено, что:

- граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1);

- стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3);

- условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422) (пункт 4).

Согласно пункту 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора^[1].

На основании пункта 3 статьи 420 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 - 419), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе.

В свою очередь, пунктом 1 статьи 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи (пункт 2 статьи 454 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи (пункт 1 статьи 456 ГК РФ).

 Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 457 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 487 ГК РФ).

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со статьей 314 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 488 ГК РФ).

В общем случае конверсионные сделки — это сделки участников валютного рынка по обмену оговоренных сумм одной валюты на другую валюту по согласованному курсу с проведением расчетов на определенную дату.

Такое определение следует из норм части 7 статьи 14 Закона № 173-ФЗ^[2]. На это указано в  Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2019г. № 05АП-471/2019 по делу № А51-14943/2018.

С точки зрения ГК РФ конверсионные сделки являются сделками купли-продажи иностранных валют.

В установленной Банком России терминологии конверсионные сделки, в которых одной из валют являются российские рубли, определяются как «сделки купли – продажи иностранной валюты за российские рубли». В иных случаях указанные сделки определяются как «конверсионные операции» (пункт 4.65 части II Положения № 579-П). По сделкам купли – продажи иностранной валюты за рубли товаром является иностранная валюта, а оплата производится в рублях; по конверсионным операциям для каждой из сторон сделок товаром является приобретаемая ею иностранная валюта, а оплата за товар производится в валюте обязательства (путем поставки другой иностранной валюты).

На основании пункта 3 статьи 455 ГК РФ существенным условием конверсионной сделки (как сделки купли-продажи иностранной валюты), является определение товара посредством указания приобретаемой иностранной валюты, ее суммы или порядка  расчета суммы, валюты платежа (валюты, в которой производится оплата товара), курса сделки (или порядка его определения).  Кроме того, исходя из норм главы 30 ГК РФ к  условиям, подлежащим согласованию сторонами конверсионной сделки, относятся также:

- порядок передачи (срок передачи) иностранной валюты продавцом покупателю;

- порядок оплаты покупателем (в том числе, предварительная оплата или продажа товара в кредит) иностранной валюты продавцу. Применительно к конверсионным сделкам указанные сроки определяются согласованием сторонами соответствующих дат валютирования.

Как следует из текста вопроса, в рамках срочных конверсионных сделок, заключаемых на межбанковском валютном рынке,  Банком планируется проведение  сделок с расчетами на условиях «split». В банковской практике сделка «split» («split value») - конверсионная сделка, расчеты сторон по которой осуществляются в разные даты валютирования, а исполнение обязательств по данной сделке одной стороной находится в прямой зависимости от предварительного исполнения обязательств другой стороной.

Согласно пункту 1 Положения № 579-П кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, установленным настоящим Положением.

При  применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО)  и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32:

- финансовый актив - актив, представляющий собой:

(a) денежные средства;

(b) долевой инструмент другой организации;

(c) предусмотренное договором право:

(i) получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации; или

(ii) обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации; или

(d) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации;

- финансовое обязательство - обязательство, представляющее собой:

(a) предусмотренную договором обязанность:

(i) передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или

(ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально невыгодных для организации; или

(b) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязана передать переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производный инструмент, расчеты по которому будут или могут быть урегулированы иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета возникающее у Банка в результате заключения конверсионной сделки (в том числе, сделки «split») требование по поставке иностранной валюты (товара) является финансовым активом, а обязательство по оплате (поставки иной валюты) – финансовым обязательством.

Согласно пункту 15 части I Положения №  579-П  в Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций принята следующая структура: главы, разделы, подразделы, счета первого порядка, счета второго порядка. Счета «Резервы на возможные потери» предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери. Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание балансовой стоимости нереальных к взысканию активов. В случае если предоставленные активы не погашены в установленный срок, то сумма резервов на возможные потери по данным активам наряду с суммой просроченной задолженности по активу и суммой просроченной задолженности по процентам переносится на счета «Резервы на возможные потери» балансовых счетов по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам.

К счетам «Резервы на возможные потери» для целей формирования оценочного резерва открыты счета «Корректировки резервов на возможные потери»,  предназначенные для отражения сумм увеличения или уменьшения сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки.

В соответствии с пунктом 10 части II Положения № 579-П с даты заключения соответствующих договоров (сделок) и до наступления первой по срокам даты расчетов или поставки требования и обязательства учитываются на счетах главы Г Плана счетов.

На счетах главы Г Плана счетов отражаются требования и обязательства по поставке иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, прочих базисных (базовых) активов, заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, и осуществлению расчетов исходя из условий договора, являющегося производным финансовым инструментом, а также требования и обязательства по поставке иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг по прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки). Требования и обязательства отражаются на счетах настоящей главы отдельно: требования учитываются на активных счетах, обязательства - на пассивных.

Согласно подпункту 4.65.1 пункта 4.65 части II Положения № 579-П при наступлении первой по срокам даты расчетов или поставки требования и обязательства по конверсионным сделкам (по операциям купли-продажи иностранной валюты за рубли, конверсионным операциям) суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств в соответствующих валютах отражаются на счетах  47407 и  47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)» во взаимной корреспонденции.

По мере осуществления расчетов по операциям суммы обязательств и требований на получение (уплату) денежных средств списываются со счетов 47407 и 47408 в корреспонденции с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, соответствующими счетами по учету клиринговых операций, со счетом по учету кассы, счетами по учету расчетов с биржами, счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты.

Таким образом, мы согласны с мнением Банка, что учет возникающих у Банка требований по сделке «split» осуществляется на счете 47408. При этом требование  подлежит отражению на счете 47408 в корреспонденции со счетом 47407 при наступлении первой по срокам даты расчетов или поставки по сделке, а по мере осуществления поставки списывается с указанного счета.

В целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России (статья  24 Закона № 395-1). В свою очередь, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами (статья 69 Закона № 86-ФЗ).

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности установлен Положением № 590-П. Для целей Положения № 590-П к ссудной задолженности относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к настоящему Положению.

В свою очередь, на основании приложения 1 к Положению № 590-П ссудами признаются требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов).

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 590-П резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).

На основании пункта 1.2 Положения № 611-П кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь^[3], за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения, в том числе, по ссудной задолженности, определенной  в соответствии с требованиями Положения № 590-П.

В случае, если по условиям сделки исполнение Банком обязательства предшествует исполнению обязательства контрагентом (исполнение обязательства контрагентом поставлено в зависимость от исполнения обязательства Банком), то учитываемое на счете 47408 требование Банка к контрагенту признается ссудной задолженностью на основании приложения 1 к Положению № 590-П (требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов), и по нему формируется резерв в соответствии с Положением № 590-П.

*******************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************************