Бухгалтерский учет депозитов, размещенных в Банке России

Мнение консультантов.

Для финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, Положением № 605-П предусмотрено:

-  формирование резервов на возможные потери в соответствии с Положением № 590-П и (или) Положением № 611-П (пруденциальный резерв);

- формирование оценочного  резерва в соответствии с МСФО (IFRS) 9 путем корректировки резерва на возможные потери.

Депозит, размещенный в Банке России, является финансовым активом и подпадает под действие МСФО (IFRS) 9.

Банк вправе самостоятельно определить порядок аналитического учета оценочного резерва, формируемого под депозит, размещенный в Банке России, оцениваемый по амортизированной стоимости (выбор балансового счета второго порядка и определение количества  лицевых счетов, открываемых под каждый финансовый актив).

Полагаем, что Банк вправе вести учет оценочного резерва на счете 47466 «Корректировка резервов на возможные потери» с открытием к нему одного лицевого счета под каждый финансовый актив, балансовая стоимость которого определяется в соответствии с пунктом 1.9 Положения № 605-П (то есть с учетом начисленных на балансовом счете 47427 процентов по размещенному депозиту).

Выбранный Банком вариант бухгалтерского учета оценочных резервов по активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, должен быть утвержден в учетной политике и применяться Банком последовательно ко всем аналогичным активам.

Обоснование мнения консультантов.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения установлен Положением № 579-П, согласно пункту 1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации должны руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Положение № 605-П определяет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых  активов в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 9. При этом под финансовыми активами для целей данного Положения понимаются операции по размещению денежных средств по кредитным договорам, операции, связанные с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (преамбула Положения № 605-П).

Определение финансового актива дано в пункте 11 МСФО (IAS) 32, согласно которому финансовый актив - актив, представляющий собой:

(a) денежные средства;

(b) долевой инструмент другой организации;

(c) предусмотренное договором право:

(i) получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации; или

(ii) обмена финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально выгодных для организации; или

(d) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязанной получить переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации.

Из изложенного следует, что депозит, размещенный в Банке России, является финансовым активом, порядок бухгалтерского учета которого определяется с учетом требований МСФО (IFRS) 9. Наше мнение подтверждается разъяснениями, изложенными в  Письме Банка России от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942 (вопрос 3.1)[1]: «Перечень операций, на которые распространяются требования Положения N 604-П и Положения N 605-П, является закрытым.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (в редакции Указания Банка России от 02.10.2017 N 4555-У) (далее - Положение N 579-П) с 1 января 2019 года кредитные организации при применении Положения N 579-П должны руководствоваться МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Таким образом, если указанные в обращении операции не перечислены в закрытом перечне, установленном в Положениях N 604-П и N 605-П, а также если порядок их учета не определен Положением N 579-П, кредитной организации необходимо руководствоваться требованиями МСФО».

Согласно пункту 1.2 Положения № 605-П после первоначального признания финансовые активы отражаются в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, которая определяется в соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 9, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или по справедливой стоимости через прибыль или убыток, которая определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 9, за исключением случаев, установленных пунктом 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, исходя из:

бизнес-модели, используемой кредитной организацией для управления финансовыми активами,

характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.

Финансовые активы оцениваются кредитной организацией по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

управление финансовыми активами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков,

договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Финансовые активы оцениваются кредитной организацией по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (далее по тексту – финансовый актив, оцениваемый через ПСД), если выполняются оба следующих условия:

управление финансовыми активами осуществляется на основе бизнес-модели, целью которой является как получение предусмотренных условиями финансового актива денежных потоков, так и продажа финансового актива,

договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Финансовые активы оцениваются кредитной организацией по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением случаев, когда они оцениваются по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

Согласно пункту 1.6 Положения № 605-П к процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива, и (или) доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования.

Балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету (пункт 1.9 Положения № 605-П):

предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

начисленных расходов по финансовому активу,

начисленных прочих доходов по финансовому активу,

начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам,

затрат по сделке,

корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

резервов на возможные потери,

корректировок резервов на возможные потери.

Балансовая стоимость финансового актива, оцениваемого через ПСД, формируется на счетах по учету (пункт 1.10 Положения № 605-П):

предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

начисленных прочих доходов по финансовому активу,

начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам,

корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования;

переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования.

Балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, формируется на счетах по учету (пункт 1.11 Положения № 605-П):

предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

начисленных расходов по финансовому активу,

начисленных прочих доходов по финансовому активу,

начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам,

затрат по сделке,

корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования,

резервов на возможные потери,

корректировок резервов на возможные потери.

Одновременно по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости и через ПСД в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 формируется оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки (далее по тексту – оценочный резерв) (пункт 1.14 Положения № 605-П). При этом в соответствии с подпунктом 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П формирование оценочного резерва происходит путем корректировки сформированного резерва на возможные потери.

Таким образом, для финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости или через ПСД, Положением № 605-П предусмотрено:

-  формирование резервов на возможные потери в соответствии с Положением № 590-П и (или) Положением № 611-П (пруденциальный резерв);

- формирование оценочного  резерва в соответствии с МСФО (IFRS) 9 путем корректировки резерва на возможные потери.

В Письме от 11.01.2019г. № 17-1-1-6/7 (вопрос 18[2]) представители Банка России разъяснили: «При применении Положения № 605-П порядок аналитического учета оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам, а также порядок использования балансовых счетов по учету сумм корректировок резервов определяется кредитной организацией самостоятельно.

Исходя из изложенного кредитная организация вправе корректировку резерва на возможные потери до величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки учитывать на одном балансовом счете второго порядка, несмотря на то что резервы на возможные потери под ссудную задолженность отражаются на нескольких балансовых счетах второго порядка».

В подпункте 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П в бухгалтерской записи по отражению операции формирования оценочного резерва со счетами по учету доходов (расходов) корреспондируют счета по учету корректировок резервов на возможные потери без указания конкретных балансовых счетов второго порядка.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения № 590-П, пунктом 1.1 Положения № 611-П не подлежат резервированию требования кредитных организаций к Банку России. Таким образом, пруденциальный резерв не формируется в отношении финансового актива в форме депозита, размещенного в Банке России.

В пункте 16 части I  Положения № 579-П указано, что к счетам «Резервы на возможные потери» для целей формирования оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки открыты счета «Корректировки резервов на возможные потери», предназначенные для отражения сумм увеличения или уменьшения сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки.

 Структурой  Плана счетов предусмотрено, что:

- для активов, оцениваемых через ПСД, формирование резервов на возможные потери осуществляется с использованием счета 10631 «Резерв на возможные потери», а  корректировка резервов на возможные потери осуществляется  с использованием счетов 10632, 10633 «Корректировка резерва на возможные потери»;

-для активов, оцениваемых по амортизированной стоимости,  в каждом разделе Плана счетов,  содержащем счет «Резерв на возможные потери», предусмотрены соответствующие счета  корректировки этих резервов. 

 Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в разделе 3 «Межбанковские операции» отсутствуют счета по учету корректировок для активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, размещенных в Банке России.

Основываясь на разъяснениях Банка России, Банк вправе самостоятельно определить порядок аналитического учета оценочного резерва, формируемого под депозит, размещенный в Банке России (выбор балансового счета второго порядка и определение количества  лицевых счетов, открываемых под каждый финансовый актив).

Полагаем, что Банк вправе вести учет оценочного резерва на счете 47466 «Корректировка резервов на возможные потери» с открытием к нему одного лицевого счета под каждый финансовый актив, балансовая стоимость которого определяется в соответствии с пунктом 1.9 Положения № 605-П (то есть с учетом начисленных на балансовом счете 47427 процентов по размещенному депозиту).

Выбранный Банком вариант бухгалтерского учета оценочных резервов по активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, должен быть утвержден в учетной политике и применяться Банком последовательно ко всем аналогичным активам.

Документы и литература.

1.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

2.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

3.             Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

5.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki