Бухгалтерский и налоговый учет затрат на приобретение периодической неисключительной лицензии на право пользования банковским программным обеспечением

Мнение консультантов.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (статья 1261 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 1225 ГК РФ программа для ЭВМ относится к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ предусмотрено, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Согласно пункту 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

В Постановлении АС Московского округа от 01.10.2020г. № Ф05-21330/2019 по делу № А40-187037/2017 отмечается: «По смыслу пункта 5 статьи 1235 ГК РФ в его взаимосвязи с пунктом 4 статьи 1237 ГК РФ вознаграждение по возмездному лицензионному договору уплачивается за предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации».

В соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ понимаются любые ее изменения, в том числе перевод такой программы с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2016г. № 09АП-60035/2015 по делу № А40-45539/13 указывается: «Исходя из определения модификации, данного в пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ и процитированного высшими судебными инстанциями, добавление новых модулей относится к изменениям программы для ЭВМ, то есть является модификацией программного продукта».

Из текста вопроса следует, что на основании лицензионного Соглашения Банком приобретена у российского поставщика программного обеспечения неисключительная лицензия на право пользования банковским программным обеспечением (Системой).

Действие Соглашения на текущий выпуск Системы начинается со дня подписания Соглашения  и продолжается бессрочно в течение срока действия Соглашения.

В соответствии с условиями Соглашения Банк вправе приобретать дополнительные компоненты Системы. Действие лицензии на дополнительные компоненты Системы начинается с даты начала их фактического использования.

Вознаграждение за дополнительные компоненты Системы включает  единовременный лицензионный платеж и ежемесячные периодические лицензионные платежи.

Налоговый учет

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ в действующей с 01.01.2025г. редакции к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), а также расходы на адаптацию и модификацию этих программ для ЭВМ, баз данных. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 настоящего Кодекса^[1]. Указанные расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 2.

На основании действовавшей до 01.01.2025г. редакции подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта, могли учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. При этом в Письме Минфина РФ от 28.03.2024г. №  03-03-06/1/28050 разъяснено, что «отнесение программы для ЭВМ, базы данных, включенной в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, к сфере искусственного интеллекта осуществляется на основании предусмотренного данным реестром специального признака, указывающего, что такая программа для ЭВМ, база данных относятся к сфере искусственного интеллекта».

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На основании пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, налогоплательщик вправе предусмотреть учетной политикой для целей налогообложения отнесение расходов, связанных с приобретением неисключительных прав на программное обеспечение (как прочих расходов, связанных с производством и реализацией), к косвенным расходам, подлежащим признанию в порядке, установленном пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

В Постановлении АС Поволжского округа от 13.10.2015г. № Ф06-1371/2015 по делу № А12-45813/2014 отмечается: «В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, пунктом 1 статьи 318 Кодекса отнесены к косвенным расходам.

Согласно статей 318 - 320 Кодекса, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налогоплательщиком в 2011 году правомерно учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на программное обеспечение в 2011 году в сумме 1 695 621 руб».

Аналогичную позицию занимали и некоторые суды, отмечая в своих решениях, что нормы главы 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам единовременно включать в состав расходов всю сумму затрат на приобретение программных продуктов (Постановления ФАС Московского округа от 18.03.2014г. № А40-14277/12, от 14.11.2013г. № А40-120812/12, от 01.09.2011г. № КА-А40/9214-11, Западно-Сибирского округа от 15.03.2013г. № А27-11302/2012).

Однако, согласно сформированной в настоящее время позиции финансового ведомства по вопросу определения периода признания расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору:

- такие расходы учитываются равномерно в течение срока действия лицензионного договора вне зависимости от установленного таким договором графика платежей (Письмо от 20.12.2023г. № 03-03-06/1/123430);

- если расходы осуществлены (произведены) в одном налоговом периоде по договору, действующему в течение периода, превышающего этот налоговый период, то указанные расходы признаются равномерно в течение периода действия такого договора (Письмо от 05.12.2024г. № 03-03-06/122830);

- в случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно с учетом срока, установленного в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ (Письмо от 23.08.2022г. № 03-03-06/1/82167);

- признание в налоговом учете расходов на модификацию программного обеспечения должно осуществляться в порядке, аналогичном для первоначального признания самого программного обеспечения (Письма Минфина РФ от 18.03.2013г. № 03-03-06/1/8161, от 18.03.2014г. № 03-03-06/1/11743).

В Письме Минфина РФ от 05.12.2024г. № 03-03-06/122830 указывается:

«Учитывая редакцию подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса в редакции Федерального закона N 176-ФЗ, расходы на адаптацию и модификацию программ для ЭВМ, баз данных с 01.01.2025 учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при этом коэффициент 2 к ним не применяется.

Что касается расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, то следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При этом если расходы осуществлены (произведены) в одном налоговом периоде по договору, действующему в течение периода, превышающего этот налоговый период, то указанные расходы признаются равномерно в течение периода действия такого договора.

В этой связи, по мнению Департамента, к расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта, осуществленным до 01.01.2025 и признаваемым в том числе после 01.01.2025, применяется коэффициент 1,5.

Если же дата осуществления расходов, связанных с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, приходится на период начиная с 2025 года, то такие расходы учитываются в размере фактических затрат с применением коэффициента 2.

При этом указанные программы для ЭВМ (базы данных), программно-аппаратные комплексы должны быть включены в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных на дату приобретения права на их использование».

Бухгалтерский учет.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями нематериальных активов установлен Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

объект не имеет материально-вещественной формы;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

В случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе нематериальных активов не признаются активы в виде объектов, отвечающих одновременно критериям, установленным пунктом 3.1 настоящего Положения, но имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены (пункт 3.1(1) Положения № 448-П).

Согласно пункту 3.16 Положения № 448-П после первоначального признания для последующей оценки нематериальных активов кредитная организация применительно к группе однородных нематериальных активов выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

Пунктом 3.27 Положения № 448-П установлено, что:

- стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением;

- по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется кредитной организацией на дату признания нематериального актива (передачи нематериального актива для использования в соответствии с намерениями руководства кредитной организации) исходя из (пункт 3.28 Положения № 448-П):

срока действия прав кредитной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над нематериальным активом;

ожидаемого срока использования нематериального актива, в течение которого кредитная организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности кредитной организации.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (пункт 3.29 Положения № 448-П).

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год, обязательным для применения всеми организациями является ФСБУ 14/2022, в соответствии с пунктом 28 которого первоначальная стоимость объекта нематериальных активов увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

В Письме Банка России от 29.12.2022г. № 17-1-5/782 разъясняется, что кредитные организации при ведении бухгалтерского учета руководствуются ФСБУ и нормативными актами Банка России. При этом кредитная организация одновременно с применением пункта 28 ФСБУ 14/2022 должна руководствоваться требованиями, установленными пунктом 20 МСФО (IAS) 38, и принципом осторожности.

Соблюдение принципа осторожности означает, что активы и пассивы, доходы и расходы оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации обеспечивает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (пункт 9.4 части I Положения № 809-П).

В свою очередь, в пункте 20 МСФО (IAS) 38 поясняется, что: «Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с пунктом 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или созданы организацией самостоятельно) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом».

В силу пункта 68 МСФО (IAS) 38 затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

а) они включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания; или

б) соответствующий объект приобретен при объединении бизнесов и не может быть признан в качестве нематериального актива. В этом случае он включается в сумму признанного на дату приобретения гудвилла.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В целях корректного учета расходов (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете), понесенных при приобретении в рамках лицензионного Соглашения дополнительных компонентов Системы, Банку следует определить, являются ли эти дополнительные компоненты отдельными модулями, которые могут функционировать независимо от Системы, или такие модули являются частью Системы (неразрывно связанными с Системой), предоставляющими дополнительный функционал.

В первом случае затраты на приобретение дополнительных компонентов признаются в бухгалтерском и налоговом учете  в качестве расходов на приобретение  в рамках Соглашения права на использование отдельной (новой) программы для ЭВМ.

При этом в бухгалтерском учете:

- если величина единовременного лицензионного платежа превышает установленный Банком стоимостной критерий признания объекта нематериальных активов (100 000 руб.), то приобретенная программа для ЭВМ учитывается как объект нематериальных активов. Стоимость  нематериального актива (дополнительного компонента) погашается посредством начисления амортизации в течение установленного Банком срока полезного использования объекта. Уплачиваемые Банком после первоначального признания нематериального актива ежемесячные периодические лицензионные платежи признаются расходами в момент их возникновения (ежемесячно);

- если величина единовременного лицензионного платежа не превышает установленный Банком стоимостной критерий признания объекта нематериальных активов (100 000 руб.), то указанные затраты признаются в составе расходов в момент их возникновения. Уплачиваемые Банком после первоначального признания нематериального актива ежемесячные  периодические лицензионные платежи признаются расходами в момент их возникновения (ежемесячно).

В налоговом учете согласно сформированной финансовым ведомством позиции затраты по оплате единовременного лицензионного платежа подлежат признанию в расходах равномерно с учетом срока, установленного в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ (5 лет). При этом Банк вправе применить коэффициент 2 при условии, что дата приобретения дополнительного компонента Системы – позже 01.01.2025г., и указанное программное обеспечение включено в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных на дату приобретения права на их использование. Уплачиваемые Банком ежемесячные периодические лицензионные платежи признаются в расходах в момент их возникновения. Поскольку в соответствии с условиями Соглашения ежемесячные платежи являются частью вознаграждения за право пользования дополнительными компонентами, полагаем, что при их признании в расходах Банк вправе использовать коэффициент 2.

Во втором случае приобретение дополнительных компонентов следует квалифицировать как модификацию ранее приобретенной Системы.

При этом в бухгалтерском учете Банк в общем случае вправе увеличить первоначальную стоимость нематериального актива Система на величину единовременного лицензионного платежа за дополнительные компоненты. Вместе с тем, учитывая нормы МСФО (IAS) 38 и соблюдая принцип осторожности, Банку целесообразно вести бухгалтерский учет вознаграждения за дополнительные компоненты способом, аналогичным описанному выше для случая приобретения отдельной программы для ЭВМ.

В налоговом учете вознаграждение за дополнительные компоненты признается в расходах в порядке, аналогичном описанному выше для  случая приобретения отдельной программы для ЭВМ, но без применения коэффициента 2.

Таким образом, по мнению консультантов, приведенный Банком в тексте вопроса порядок учета затрат на приобретение дополнительных компонентов Системы является корректным.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 176-ФЗ  –  Федеральный закон от 12.07.2024г. №  176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»;

4.             ФСБУ 14/2022 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержден Приказом Минфина РФ от 30.05.2022г. № 86н;

5.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

6.             МСФО (IAS) 38 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki