Бухгалтерский и налоговый учет выплат, осуществляемых банком на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам в целях удержания квалифицированных специалистов

Мнение консультантов.

Согласно статье 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом.

Статьей 57 ТК РФ предусмотрено, что в числе обязательных для включения в трудовой договор являются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

На основании статьи 129 ТК РФ доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты относятся к стимулирующим выплатам, являющимся составной частью заработной платы.

В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

В Письме Роструда от 21.05.2021г. №  ПГ/13009-6-1 отмечается, что «виды премий, надбавок за стаж работы в организации, доплат за профессионализм, категории работников, которым они начисляются, размер стимулирующих выплат, показатели премирования, основания и пределы лишения (уменьшения) премии могут быть определены положениями о премировании либо другими подобными регламентами».

Как следует из текста вопроса, Банк планирует заключать с квалифицированными  специалистами дополнительные соглашения к трудовым договорам, в соответствии с которыми Банк обязуется выплатить указанному работнику фиксированную сумму в определенную дату (по истечению оговоренного срока работы в Банке).

Указанная выплата (отсроченное поощрительное вознаграждение) относится к выплатам стимулирующего характера и должна быть предусмотрена действующей в Банке системой оплаты труда, установленной локальным нормативным актом. В отношении выплаты в  локальном нормативном акте должны быть определены, в том числе, основания выплаты, размеры выплаты (порядок их определения), порядок и сроки осуществления выплаты, в том числе при увольнении работника до установленного срока выплаты. Конкретные условия выплаты определенному работнику Банка определяются трудовым договором (дополнительным соглашением к трудовому договору), заключенным с указанным работником.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам установлен Положением № 465-П, согласно пункту 1.3 которого под вознаграждениями работникам понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами (подпункт 1.3.3 пункта 1.3 Положения № 465-П)

В соответствии с подпунктом 1.3.2 пункта 1.3 Положения № 465-П вознаграждения работникам включают следующие виды:

краткосрочные вознаграждения работникам;

долгосрочные вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности;

прочие долгосрочные вознаграждения работникам;

выходные пособия.

Под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода.  К краткосрочным вознаграждениям работникам относятся, в том числе,  стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год, премии к юбилейной дате и при выходе на пенсию, и иные поощрительные выплаты) (пункт 2.1 Положения № 465-П).

Под прочими долгосрочными вознаграждениями работникам понимаются вознаграждения работникам, выплата которых ожидается не ранее 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, за исключением долгосрочных вознаграждений работникам, порядок бухгалтерского учета которых изложен в главе 3 настоящего Положения, и выходных пособий. К прочим долгосрочным вознаграждениям относятся, в том числе, стимулирующие выплаты (премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год; премии к юбилейной дате, выплаты при выходе на пенсию, и иные поощрительные выплаты (вознаграждения за выслугу лет), в случае если их выплата ожидается не ранее 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги (пункт 4.1 Положения № 465-П).

Обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, признаются кредитной организацией, если (пункт 2.4 Положения № 465-П):

- у кредитной организации существует обязанность по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров;

- величина обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, может быть надежно определена.

На основании подпункта 1.3.5 пункта  1.3 Положения № 465-П:

- обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, а также корректировки ранее признанных кредитной организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в последний рабочий день каждого месяца при соблюдении условий, предусмотренных п. 16.1 Положения № 446-П^[1], но не позднее даты фактического исполнения обязательств, либо в соответствии с Указанием № 3054-У в качестве событий после отчетной даты;

- обязательства по выплате долгосрочных вознаграждений работникам, а также корректировки ранее признанных кредитной организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего дня каждого квартала отчетного периода либо в соответствии с Указанием № 3054-У в качестве событий после отчетной даты.

При признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам кредитной организацией одновременно признаются обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1.3.6 пункта 1.3 Положения № 465-П).

Обязательства по выплате прочих долгосрочных вознаграждений работникам включают обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 4.6 Положения № 465-П).

Обязательства (требования) по выплате краткосрочных вознаграждений работникам учитываются на балансовом счете 60305 «Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам» (60306 «Требования по выплате краткосрочных вознаграждений работникам») и не дисконтируются (пункт 2.6 Положения № 465-П).

Обязательства (требования) по выплате прочих долгосрочных вознаграждений работникам учитываются на балансовом счете 60349 «Обязательства по выплате долгосрочных вознаграждений работникам»  (60350 «Требования по выплате долгосрочных вознаграждений работникам») по дисконтированной стоимости с использованием ставки дисконтирования, определенной в порядке, предусмотренном пунктом 3.4 настоящего Положения^[2] (пункты 4.3, 4.4 Положения № 465-П).

На основании изложенного приходим к выводу, что бухгалтерский учет предусмотренного системой оплаты труда отсроченного поощрительного вознаграждения осуществляется в соответствии с Положением № 465-П и зависит от срока его выплаты.

Срок выплаты вознаграждения определяется с установленного трудовым договором момента принятия Банком обязательств по его выплате (с момента подписания дополнительного соглашения, если более поздний момент не установлен соглашением) и до определенной трудовым договором даты выплаты.

Поскольку трудовым договором устанавливается фиксированная сумма вознаграждения, не зависящая от будущих событий, то величина обязательства Банка по выплате вознаграждения считается надежно определенной.

Если срок выплаты вознаграждения наступает в течение годового отчетного периода или в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, то учет вознаграждения осуществляется в порядке, установленном для краткосрочных вознаграждений главой 2 Положения № 465-П, с использованием счета 60305.

Если срок выплаты вознаграждения превышает указанный выше, то учет вознаграждения осуществляется в порядке, установленном для прочих долгосрочных вознаграждений главой 4 Положения № 465-П, с использованием счета 60349 по дисконтированной стоимости.

Признание обязательства по выплате вознаграждения и его корректировка подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в срок, установленный   подпунктом 1.3.5 пункта  1.3 Положения № 465-П.

Порядок бухгалтерского учета обязательства по выплате вознаграждения в случае увольнения работника до срока выплаты зависит от установленных в локальном нормативном акте условий для такого случая. Если в случае увольнения работника до срока выплаты вознаграждения  указанное вознаграждение не выплачивается, то при увольнении работника Банку следует прекратить признание обязательства в корреспонденции со счетом 70601 «Доходы» в порядке, предусмотренном пунктом 2.9 (для краткосрочных вознаграждений)/4.10(для прочих долгосрочных вознаграждений).

Исходя из Информации Банка России от 10.11.2015г., содержащей разъяснение по вопросу, связанному с применением Положения № 465-П, «в целях реализации требований, установленных подпунктами 1.3.5 и 1.3.8 пункта 1.3, а также пунктами 2.7 и 2.8 Положения N 465-П, кредитные организации вправе:

на балансовом счете N 60305 "Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам" открывать отдельные лицевые счета для отражения обязательств по выплате вознаграждений и вознаграждений, начисленных к выплате;

на балансовом счете N 60335 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" открывать отдельные лицевые счета для отражения страховых взносов в отношении обязательств по выплате вознаграждений и страховых взносов в отношении вознаграждений, начисленных к выплате».

Таким образом, представители Банка России указали на различия между понятиями «обязательство кредитной организации по выплате вознаграждения в соответствии с Положением № 465-П» и «вознаграждение, начисленное к выплате конкретному работнику кредитной организации».

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог)  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

-  начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2);

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 10);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ).

Наряду с этим статьей 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются, в том числе,  расходы в виде:

- сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (пункт 1);

- любых вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21);

-  премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункт 22).

На основании изложенных норм НК РФ  в Письме Минфина РФ от 25.03.2020г. №  03-03-06/2/23573 сфорулирован вывод, что «любые выплаты работодателя, произведенные в пользу работника, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, включаются у данного работодателя в систему оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ».

Аналогичное мнение представителей финансового ведомства изложено в Письме от 20.02.2021г. № 03-03-06/1/12061. При этом в нем отмечается, что указанные расходы должны соответствовать общеустановленным требованиям статьи 252 НК РФ, а именно такие расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Признание Банком в бухгалтерском учете обязательств по выплате вознаграждения в соответствии с Положением № 465-П не относится к расходам на оплату труда, определенным в статье 255 НК РФ. Глава 25 НК не содержит норм, позволяющих учитывать при определении налогооблагаемой базы расходы по формированию указанных обязательств.

Вместе с тем, начисленные в установленную соглашением дату расходы в виде причитающихся фиксированных сумм вознаграждения Банк вправе учесть при определении налогооблагаемой базы в качестве расходов по оплате труда при соблюдении следующих условий:

-   выплата указанных вознаграждений предусмотрена локальным нормативным актом;

- конкретный размер вознаграждения и срок его выплаты установлен трудовым договором;

- расходы по выплате вознаграждения не относятся к поименованным в статье 270 НК РФ расходам;

- расходы являются экономически оправданными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях № 320-О-П и 366-О-П, все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы. Как отмечено судами:

- расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;

- экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

- целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.

Вместе с тем, не исключаем, что такой факт, как установление в соглашении фиксированной суммы будущего вознаграждения без учета результатов работы специалиста до момента произведения выплаты, а также без учета  результатов работы самого Банка может явиться основанием для признания налоговым органом понесенных Банком расходов как не соответствующих критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.             Положение № 465-П – Положение «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях», утверждено Банком России 15.04.2015г. № 465-П;

4.             Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

5.             Определение № 366-О-П - Определение  Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

6.             Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

7.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций» (документ вступает в силу с 01.01.2016г.); - документ утратил силу с 01.01.2023г.;

8.             Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki