Бухгалтерский и налоговый учет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного в период с отчетной даты до даты составления годового отчета в составе цены услуг, относящихся к отчетному году

Мнение консультантов.

Суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные контрагентам при совершении операций, расходы от которых включены в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих СПОД, также подлежат отнесению на финансовый результат отчетного года в налоговом учете.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации (далее по тексту - годовая отчетность) установлен Указанием № 3054-У, в соответствии с пунктом 1.2 которого годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 настоящего Указания.

На основании пункта 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты (далее по тексту также – СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

К событиям после отчетной даты относятся (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У):

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Некорректирующие СПОД в бухгалтерском учете не отражаются.

На основании подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим СПОД, в частности, могут быть отнесены:

- начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов;

- получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.1.6 пункта 2.1 настоящего Указания.

Кредитные организации отражают корректирующие события после отчетной даты с применением критерия существенности (подпункт 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

Отражение корректирующих СПОД в период до даты составления годовой отчетности осуществляется в соответствии с пунктом 3.2 Указания № 3054-У.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода утвержден Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 16.1 которого в общем случае расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 810-П).

В соответствии с пунктом 16.7 Положения № 810-П расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенным главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Пункт 26.14 Положения № 810-П содержит специальное правило для признания налогов и сборов: налоги и сборы, относимые на расходы в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая авансовые платежи, отражаются в бухгалтерском учете не позднее сроков, установленных для их уплаты, а за отчетный год - не позднее последнего рабочего дня отчетного года, либо в соответствии с главой 3 Указания №  3054-У в качестве событий после отчетной даты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС).

Порядок отнесения предъявленной суммы НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяется статьей 170 НК РФ, в соответствии с  пунктом 5 статьи 170 НК РФ которой банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе,  суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. В частности, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В свою очередь, статьей 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы:

- в виде суммы налога, суммы налога на сверхприбыль (обеспечительного платежа), суммы туристического налога, а также суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение (пункт 4);

- в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора (пункт 19).

В Письме Минфина РФ от 09.12.2022г. № 03-03-06/1/120877 отмечается, что суммы НДС включаются в расходы при исчислении налога на прибыль при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль.

Порядок признания расходов при методе начисления определен в статье 272 НК РФ. По общему правилу, содержащемуся в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания в расходах сумм налогов, согласно которому  датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов, страховых взносов).

Представители финансового ведомства в Письме от 03.02.2020г. №  03-03-06/1/6554 пояснили, что иные, отличные от перечисленных в статье 270 НК РФ, налоги, начисленные в соответствии с Кодексом, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ.

Вместе с тем, из буквального толкования норм статей 264 и 272 НК РФ следует, что при определении налоговой базы учитываются лишь начисленные налогоплательщиком налоги. При этом предъявленные налогоплательщику налоги (НДС, предъявленный банку, применяющему пункт 5 статьи 170 НК РФ), в нашем понимании, не подпадают под указанную норму.

Одновременно в Письме Минфина РФ от 14.01.2019г. № 03-03-06/2/984 содержатся разъяснения, позволяющие включать в состав расходов для целей налогообложении прибыли расходы на оплату услуг общей суммой (стоимости услуги с учетом НДС). При этом включение в состав расходов общей суммы осуществляется по общим правилам, то есть на основании подтверждающих документов (договоры, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные документы).

Таким образом, для кредитной организации, применяющей пункт 5 статьи 170 НК РФ, НДС, уплаченный (подлежащий уплате) контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), по экономической сути является частью ее затрат, связанных с приобретением. Как следствие, и в налоговом, и в бухгалтерском учете суммы налога должны следовать «судьбе» цены товаров (работ, услуг) (учитываться общей суммой) на основании подтверждающих приобретение документов.

Следуя указанной логике, суммы НДС, фактически уплаченные контрагентам при совершении операций, расходы от которых включены в финансовый результат отчетного года в качестве корректирующих СПОД, также подлежат отнесению на финансовый результат отчетного года в налоговом учете.

Банк  не применяет принцип существенности к корректирующим СПОД по хозяйственным операциям при получении после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов прошлого года. Иными словами, все корректирующие СПОД, вне зависимости от суммы, подлежат отражению в финансовой отчетности в порядке, установленном пунктом 3.2 Указания № 3054-У (корректируют финансовый результат отчетного года).

В ситуации 1 Банком 20.01.2025г. был оплачен счет за услуги связи за период с 16.12.2024г. по 15.01.2025г. Таким образом, оплата производилась как за услуги, предоставленные в 2024г., так и за услуги, предоставленные в 2025г.

На основании документов, полученных в период отражения СПОД подтверждающих оказание услуг,  Банку следует отразить:

- расходы в части оплат услуг связи за 2024г. (с учетом соответствующий суммы НДС) в качестве корректирующих СПОД;

- расходы в части оплаты услуг связи за 2025г. (с учетом соответствующий суммы НДС) в качестве операций 2025г.

В ситуации 2 Банком 24.01.2025г. был оплачен счет за электроэнергию за декабрь 2024г.

На основании документов, полученных в период отражения СПОД подтверждающих оказание услуг,  Банку следует отразить расходы в части оплат услуг предоставления электроэнергии за декабрь 2024г. (с учетом соответствующий суммы НДС) в качестве корректирующих СПОД.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

3.                  Указание № 3054-У – Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki