Бухгалтерский и налоговый учет сделки прощения иностранным кредитором долга по заключенному до 01.03.2022 договору займа (кредита)

1.    .

Мнение консультантов.

1.    Приведенные в тексте вопроса бухгалтерские записи по погашению Банком обязательств по договору займа (кредита) и процентов являются верными.

2.    При прощении иностранным кредитором до 31.12.2022г. долга Банку по заключенному до 01.03.2022г. договору займа при налогообложении Банком прибыли:

сумма прощенного основного долга не учитывается в доходах на основании подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

сумма прощенных процентов, ранее учтенных во внереализационных расходах, учитывается в доходах;

сумма прощенных процентов, не учтенных во внереализационных расходах (в том числе, начисленных на момент прощения), не учитывается в доходах на основании подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

3.    Если сумма годового дохода кредитора по договору  займу в  2022г.  составляет менее 120 миллионов рублей, то договор займа не признается контролируемой сделкой, как следствие:

-  в отношении договора займа у Банка отсутствует обязанность по предоставлению в налоговый орган уведомления о контролируемой сделке за 2022г.;

- Банк вправе признавать ежемесячно во внереализационных расходах проценты исходя из фактической ставки, установленной договором займа.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ). К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1 статьи 307.1 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ договором займа признается договор, по которому одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 407 ГК РФ  обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Статьей 415 ГК РФ предусмотрено, что:

- обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (прощение долга), если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1);

- обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (пункт 2).

В Постановлении Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 сформулирована правовая позиция по вопросам прощения долга. В нем, в частности, отмечается следующее:

- для прощения долга не имеют значения наступление срока или условия для исполнения обязательства (пункт 30);

- прощение долга не свидетельствует о заключении договора дарения, если совершается кредитором в отсутствие намерения одарить должника. Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируются судом как дарение только в том случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой, в частности, не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями (пункт 31);

- по смыслу пункта 1 статьи 415 ГК РФ обязательство может быть прекращено прощением долга как полностью, так и в части, в отношении как основного, так и дополнительных требований. В случае если не удается установить волю сторон на прекращение обязательства в части, считается, что обязательство прекращается полностью, а также прекращаются дополнительные требования, включая требование об уплате неустойки (пункт 4 статьи 329 ГК РФ) (пункт 32);

-  по смыслу статьи 415 ГК РФ при прощении долга должны быть указаны условия, позволяющие идентифицировать обязанность, от исполнения которой освобождается должник. Если иное не определено соглашением сторон и не вытекает из обстоятельств дела, считается, что кредитор освободил должника от обязательства в полном объеме. Если часть долга по уплате денежных средств прощена в определенном размере и неясно, от уплаты каких сумм - основного долга, процентов за пользование денежными средствами, неустоек - освобождается должник, очередность прекращения соответствующих требований устанавливается применительно к правилам статьи 319 ГК РФ^[1] (пункт 33).

По вопросу 1.

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых кредитными организациями в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата, установлен Положением № 446-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением увеличения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3 настоящего Положения, и происходящее в форме:

притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);

повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);

уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.

Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 3.1 Положения № 446-П):

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода.

На основании пункта 15.6 Положения № 446-П доходы от списания обязательств и невостребованной кредиторской задолженности отражаются в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) в фактических суммах на дату их выявления (получения)  по символу 29406.

Таким образом, прекращенное прощением долга обязательство Банка – заемщика  по договору займа (кредита) подлежит списанию в бухгалтерском учете на основании полученного Банком уведомления о прощении иностранным кредитором долга.

Списание с баланса  обязательства по  займу в указанной в уведомлении сумме (полной или частичной) основного долга по займу; в случае, если сумма прощаемого основного долга в  уведомлении не указана, то в полной сумме основного долга по займу, отражается записью:

Дебет  314/440  

Кредит 70601 (по символу ОФР 29406).

Списание с баланса обязательств по уплате процентов в сумме процентов,  указанных в уведомлении; в случае, если сумма прощаемых процентов в  уведомлении не указана, то в полной сумме обязательств по процентам (начисленных процентов) отражается записью:

Дебет 47426 (после доначисления процентов на дату прощения долга)

Кредит 70601 (по символу ОФР 29406).

По вопросам  2, 3.

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса) (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В  соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ  по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей; по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, расходом  признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи. При несоблюдении условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (пункт 1.1 статьи 269 НК РФ).

Статьей 328 НК РФ установлен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам:

в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов  в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ (пункт 1);

проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания расхода в соответствии с настоящей главой (пункт 3);

налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта (абзац 2 пункта 4);

признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (абзац 3 пункта 4). Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов  сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 8 статьи 272 НК РФ^[2] (абзац 3 пункта 4).

Таким образом, по договору займа, не признаваемого контролируемой сделкой, во внереализационных расходах ежемесячно признаются проценты исходя из фактической ставки, установленной договором.

По договору займа, признаваемого контролируемой сделкой, во внереализационных расходах ежемесячно признаются проценты:

исходя из фактической ставки, установленной договором, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2  статьи 269 НК РФ;

исходя из рыночной ставки, определяемой с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если эта ставка превышает максимальное значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.14 НК РФ в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами^[3] (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Одновременно сделки, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам^[4] с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает размер, установленный пунктом 3 указанной статьи.

Согласно подпункту «б» пункта 3 статьи 1, пункту 1 статьи 5 Закона № 67-ФЗ предельный размер доходов, предусмотренный пунктом 3 статьи 105.14 НК РФ, с 26.03.2022г.  составляет 120 миллионов рублей.  Ранее (до вступления в силу Закона № 67-ФЗ) предельный размер составлял 60 миллионов рублей.

В Письме Минфина РФ от 26.04.2022г. № 03-12-12/1/37761 разъясняется, что «применение положений пункта 3 статьи 105.14 Кодекса (в редакции Федерального закона N 67-ФЗ) в целях признания сделок, совершенных в 2021 году, контролируемыми не предусмотрено.

Учитывая изложенное, а также принимая положения пункта 4 статьи 5 Кодекса, правовые основания для применения положений пункта 3 статьи 105.14 Кодекса (в редакции Федерального закона N 67-ФЗ) в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в 2021 году при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Кодекса, отсутствуют.

Таким образом, положения пункта 3 статьи 105.14 Кодекса (в редакции Федерального закона N 67-ФЗ) применяются в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Кодекса начиная с 2022 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 27.05.2022г. № ШЮ-4-13/6548@.

Таким образом, для каждого налогового периода Банку следует определять, признается  ли заключенный договор займа (вне зависимости от даты его заключения) с иностранным кредитором - взаимозависимым с Банком лицом контролируемой сделкой или нет в зависимости от суммы годового дохода по сделке:

если сумма годового дохода в налоговом периоде 2021г. и ранее составляла менее 60 миллионов рублей, то договор займа  в указанные налоговые периоды не признавался контролируемой сделкой; в противном случае (если суммарный годовой доход превышал 60 миллионов рублей), то договор займа признавался контролируемой сделкой;

если сумма годового дохода за налоговый период 2022г. и позже составляет менее 120 миллионов рублей, то договор займа не признается контролируемой сделкой в указанные налоговые периоды; в противном случае  договор займа – контролируемая сделка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (пункт 2 статьи 105.16 НК РФ).

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию (пункт 3 статьи 105.16 НК РФ):

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Одновременна статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В соответствии с подпунктом 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита), заключенному до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином), принимающей (принимающим) решение о прощении долга, либо по требованию, уступленному такой иностранной организации (иностранному гражданину) до 1 марта 2022 года.

Указанная норма была  введена Законом № 67-ФЗ и в силу пункта 4 статьи 5 названного Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года.

Таким образом, при прекращении обязательств путем прощения долга с 1 января 2022 г. по 31 декабря 2022 г. доходы налогоплательщика в виде сумм прекращенных обязательств, в частности, по договорам займа (кредита), заключенным до 1 марта 2022 года с иностранной кредитором, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В Письме Минфина РФ от 11.07.2022г. № 03-03-07/66354 разъясняется, что  под обязательствами в контексте подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ понимается сумма неисполненных обязательств по уплате основного долга по договору займа (кредита) и процентов, подлежащих уплате по условиям этого договора.

В Письме от 31.08.2022г. №  03-03-06/1/84877 специалисты финансового ведомства отметили, что «при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита), заключенному до 01.03.2022 с иностранной организацией (иностранным гражданином), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по такому договору займа (кредита) до 31.12.2022 (за исключением процентов, учтенных в составе внереализационных расходов)».

Таким образом, при прощении иностранным кредитором до 31.12.2022г. долга Банку по заключенному до 01.03.2022г. договору займа при налогообложении прибыли:

сумма прощенного основного долга не учитывается в доходах на основании подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

сумма прощенных процентов, ранее учтенных во внереализационных расходах, учитывается в доходах;

сумма прощенных процентов, не учтенных во внереализационных расходах (в том числе, начисленных на момент прощения) не учитывается в доходах на основании подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.              Закон № 67-ФЗ  – Федеральный закон от 26.03.2022г. №  67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki