Бухгалтерский и налоговый учет расходов в виде единовременно выплаченного вознаграждения по договору гражданско-правового характера, срок действия которого приходится на два календарных года

Мнение консультантов.

В целях налогообложения прибыли организаций выплаченное Банком 10.01.2024г. физическому лицу вознаграждение по договору гражданско-правового характера подлежит включению в состав расходов на оплату труда как налогового периода «2023 год», так и первого квартала 2024 года в суммах, определяемых пропорционально стоимости выполненных работ (оказанных услуг) в каждом отчетном (налоговом)  периоде.

Включение рассматриваемого вознаграждения в состав расходов первого квартала 2024 года, то есть того отчетного (налогового) периода, в котором произведены расчеты с исполнителем, противоречит принципам признания расходов на оплату труда при применении налогоплательщиком метода начисления (пункты 1, 4 статьи 272 НК РФ).

Если в соответствии условиями указанного в тексте вопроса договора гражданско-правового характера дата принятия работ (оказания услуг) определяется как последний день оплачиваемого периода (10.01.2024), в том числе с составлением подтверждающего документа, либо как день выплаты вознаграждения, выплата вознаграждения  по данному договору в части, приходящейся на стоимость работ (услуг) фактически выполненных в период с 12.12.2023 по 31.12.2023, корректирующим событием после отчетной даты не является.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается договором. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1 статьи 423 ГК РФ). Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая рассчитывается как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (часть 1 статьи 255 НК РФ).

На основании пункта 21 части 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ,  расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено  пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 – 320  настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Наряду с этим пунктом 4 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В рассматриваемом случае 10.01.2024г. выплачено вознаграждение по гражданско-правовому договору физическому лицу за выполненные работы (оказанные услуги), относящиеся к двум налоговым периодам: «2023 год» (с 12.12.2023 по 31.12.2023), и «2024 год» (с 01.01.2024 по 10.01.2024).

Следовательно, руководствуясь приведенными выше правилами признания при налогообложении прибыли затрат на оплату труда, выплаченное 10.01.2024г. физическому лицу  вознаграждение по договору гражданско-правового характера подлежит включению в состав расходов как налогового периода «2023 год», так и первого квартала 2024 года в суммах, определяемых пропорционально стоимости выполненных работ (оказанных услуг)  в каждом отчетном (налоговом)  периоде.

Включение рассматриваемого вознаграждения в состав расходов первого квартала 2024 года, то есть того отчетного (налогового) периода, в котором произведены расчеты с исполнителем, противоречит принципам признания расходов на оплату труда при применении налогоплательщиком метода начисления (пункты 1, 4 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 9.2 пункта 9 части I Положения № 809-П финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются кредитными организациями в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся.

Согласно пункту 16.1 Положения № 810-П расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 810-П).

Расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами (абзац 1 пункта 16.7 Положения № 810-П).

Наряду с этим абзацем 2 пункта 16.7 Положения № 810-П закреплено право кредитных организаций утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Как мы понимаем из текста вопроса, учетная политика Банка не предусматривает признание расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца (абзац 2 пункта 16.7 Положения № 810-П). Следовательно, такие расходы признаются Банком в соответствии с абзацем 1 пункта 16.7 Положения № 810-П на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Годовая отчетность составляется за отчетный период. Отчетным периодом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (далее по тексту - отчетная дата) (пункт 1.1 Указания № 3054-У).

Годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера, определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 настоящего Указания (пункт 1.2 Указания № 3054-У). В свою очередь подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Корректирующие события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Указания.

Кредитные организации отражают корректирующие события после отчетной даты с применением критерия существенности (подпункт 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

На основании подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим событиям после отчетной даты, в частности, могут быть отнесены получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете в соответствии с подпунктом 2.1.6 пункта 2.1 настоящего Указания.

Учитывая изложенное полагаем, что в случае, если в соответствии условиями указанного в тексте вопроса договора гражданско-правового характера дата принятия работ (оказания услуг) определяется как последний день оплачиваемого периода (10.01.2024), в том числе с составлением подтверждающего документа, либо определяется как день выплаты вознаграждения, выплата вознаграждения  по данному договору в части, приходящейся на стоимость работ (услуг), фактически выполненных в период с 12.12.2023 по 31.12.2023 корректирующим событием после отчетной даты не является.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

4.                  КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. № 195-ФЗ;

5.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

6.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki