Бухгалтерский и налоговый учет переплаты по налогу на имущество организаций за предыдущие годы

Мнение консультантов.

1.                      Выявленная Банком сумма переплаты  налога на имущество организаций за 2020г. отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  60302 «Расчеты по налогам и сборам», лицевой счет учета расчетов по налогу на имущество организаций

Кредит счета 70601 «Доходы», символ 29407 «Другие доходы»  Отчета о   финансовых результатах.

2.                      Выявленная по итогам проведения сверки расчетов по налогу на имущество организаций переплата налога должна быть включена Банком в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за тот отчетный (налоговый) период, в котором между Банком и налоговым органом подписан акт, подтверждающий указанную переплату.

Обоснование мнения консультантов.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ,  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Помимо этого в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогам, сборам, страховым взносам, погашения недоимки по иным налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням по налогам, сборам, страховым взносам и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам (пункт 3 статьи 78 НК РФ).

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного  заявления[1] налогоплательщика по решению налогового органа, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 52 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 78 НК РФ). Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению[2] налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (пункт 6 статьи 78 НК РФ).

Сумма налога на имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы и, определенной за  налоговый период, с учетом особенностей, установленных статьей 385.3 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 382 НК РФ). Сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (пункт 2 статьи 382 НК РФ).  Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (за исключением имущества, указанного в абзацах первом – третьем пункта 24 статьи 381 настоящего Кодекса), определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 настоящего Кодекса (пункт 4 статьи 382 НК РФ).

По вопросу 1.

В соответствии с пунктом 12 части I Положения № 579-П  План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций  (далее по тексту  - План счетов) и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 настоящего пункта,  которые должны соблюдаться кредитной организацией при разработке учетной политики, финансовых планов (бизнес-планов). В числе таких принципов и качественных характеристик в пункте 12 части I  Положения № 579-П поименованы:

отражение доходов и расходов по методу «начисления» -  финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2);

приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8).

В части II Положения № 579-П приведена характеристика счетов соответствующих разделов Плана счетов с выделением особенностей учета по отдельным счетам первого и второго порядка. Наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также приложениями к настоящему приложению.

Для учета  расчетов с бюджетом по налогам и сборам в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными актами Банка России по этим вопросам Планом счетов предусмотрены  балансовые счета 60301 и 60302 «Расчеты по налогам и сборам», согласно характеристике которых (пункт 6.5 части II Положения № 579-П):

по кредиту счета 60301 отражаются суммы начисленных, подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов, в том числе авансовых платежей, в корреспонденции со счетами по учету расходов, налога на прибыль, обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, налога на добавленную стоимость, полученного. По дебету счета 60301 отражаются: суммы уплаченных кредитной организацией налогов и сборов в корреспонденции с корреспондентским счетом, счетом налогового органа, если он открыт в данной кредитной организации; суммы, зачтенные в счет переплат, возмещения (возврата) из бюджета;

по дебету счета  60302 отражаются суммы переплат, подлежащие возмещению (возврату) из бюджета. По кредиту счета  60302 отражаются: суммы переплат, возмещения (возврата), поступившие из бюджета; суммы переплат, возмещения (возврата) из бюджета, зачтенные в счет уплаты других налогов и сборов или в счет очередного платежа по данному налогу.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете переплат по налогам и сборам (других сумм, подлежащих возмещению (возврату) из бюджета), а также их зачета в счет уплаты других налогов или очередных платежей по данному налогу является решение налогового органа, оформленное в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обычаем делового оборота. Суммы, зачтенные в счет уплаты других налогов (сборов, платежей), отражаются на соответствующих лицевых счетах счетов учета расчетов с бюджетом:

Дебет 60301 - лицевой счет налога (сбора, платежа), в счет уплаты которого произведен зачет;

Кредит 60302 - лицевой счет налога (сбора, платежа), излишне уплаченного либо подлежащего возмещению (возврату).

Налоги и сборы, относимые на расходы в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая авансовые платежи, отражаются в бухгалтерском учете не позднее сроков, установленных для их уплаты, а за отчетный год - не позднее последнего рабочего дня отчетного года, либо в соответствии с Указанием № 3054-У в качестве событий после отчетной даты (пункт 26.14 Положения № 446-П). Перевод денежных средств в уплату налогов и сборов, в том числе авансовых платежей, осуществляется и отражается в бухгалтерском учете не позднее установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах сроков их уплаты (пункт 6.5 части II Положения № 579-П).

Соглаcно пункту 3.4 части III Положения № 579-П ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (далее по тексту - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики кредитной организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;

недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.

Как мы понимаем ситуацию с учетом дополнительно предоставленных уполномоченным сотрудником Банка в устной форме пояснений, выявленная при проведении сверки расчетов переплата по налогу на имущество образовалась в результате неточностей в вычислениях сумм авансовых платежей и суммы налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода «2020 год», то есть допущена ошибка в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по уплате налога на имущество организаций. Ошибка выявлена Банком в текущем году при проведении сверки расчетов с налоговым органом и является несущественной.

Доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году существенных ошибок[3] предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 10801 «Нераспределенная прибыль» (10901 «Непокрытый убыток») в корреспонденции со счетами, требующими исправления (подпункт 3.4.3 пункта 3.4 части III Положения № 579-П).

Доходы и расходы, возникающие в результате выявления в текущем году несущественных ошибок предшествующих лет после утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за соответствующий год, отражаются на основании мемориальных исправительных ордеров в день выявления ошибок на счете 706 «Финансовый результат текущего года» в корреспонденции со счетами, требующими исправления (подпункт 3.4.2 пункта 3.4 части III Положения № 579-П). Аналогичные по сути правила исправления несущественной ошибки предшествующего года определены пунктом 14 ПБУ 22/2010: «Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода».

В соответствии с пунктом 2.4 Положения № 446-П к доходам и расходам, связанным с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, относятся доходы и расходы, возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности, например, несоблюдения требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобного, а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобное), в их числе:

неустойки (штрафы, пени) по прочим (хозяйственным) операциям;

доходы от безвозмездно полученного имущества;

поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;

доходы и расходы от оприходования излишков и списания недостач;

другие доходы и расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер.

Исправление ошибки неотражения в предшествующих годах переплаты по налогу на имущество организаций по своей сути является приведением в соответствие фактическим обстоятельствам бухгалтерского учета состояния расчетов с бюджетом  и сумм признанных в предшествующие годы расходов на уплату налога, то есть финансового результата предшествующих лет, но не уменьшением связанных с обеспечением деятельности Банка расходов текущего года, в том числе носящих разовый и случайных характер. По нашему мнению, в классификации Положения № 446-П выявленная Банком в текущем году сумма переплаты  налога на имущество организаций за 2020 год относится к  «другим доходам, относимым к прочим, в том числе носящим разовый, случайный характер» и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  60302, лицевой счет учета расчетов по налогу на имущество организаций

Кредит счета 70601 «Доходы», символ 29407 «Другие доходы» Отчета о финансовых результатах.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki