Бухгалтерский и налоговый учет МФК процентных доходов по договору займа, в отношении которого судом принято решение об удовлетворении исковых требований о досрочном возврате основного долга и начисленных на определенную дату процентов

Мнение консультантов.

На дату принятия арбитражного решения МФК не обязана начислять в бухгалтерском учете и налоговом учете процентные доходы по займу «в полном объеме».

В бухгалтерском учете процентные доходы, начисляемые на сумму непогашенного долга по установленной договором ставке начиная с 27.02.2025г., отражаются в общеустановленном пунктом 2.5 Положения № 493-П порядке.

Процентные доходы по досрочно истребованному договору займа начисляются в целях главы 25 НК РФ в общеустановленном пунктом 4 статьи  328 НК РФ и пунктом 6 статьи 271 НК РФ порядке.

Обоснование мнения консультантов.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ). Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения либо период, в течение которого оно должно быть исполнено (в том числе в случае, если этот период исчисляется с момента исполнения обязанностей другой стороной или наступления иных обстоятельств, предусмотренных законом или договором), обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (пункт 1 статьи 314 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ).

Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Если иное не установлено законом, использование кредитором иных способов защиты нарушенных прав, предусмотренных законом или договором, не лишает его права требовать от должника возмещения убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (пункт 1 статьи 393 ГК РФ). Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (пункт 1 статьи 394 ГК РФ).

В случаях неправомерного удержания денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму долга. Размер процентов определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Эти правила применяются, если иной размер  процентов не установлен законом или договором (пункт 1 статьи 395 ГК РФ). В случае, когда соглашением сторон предусмотрена неустойка за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства, предусмотренные настоящей статьей проценты не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 4 статьи 395 ГК РФ).

К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре  (пункт 1 статьи 307.1 ГК РФ).

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (пункт 1 статьи 420 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон (пункт 1 статьи 450 ГК РФ). Согласно пункту 2 статьи 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда: 1) при существенном нарушении[1] договора другой стороной; 2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором. При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (пункт 1 статьи 453 ГК РФ). При расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 453 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).  Особенности предоставления займа под проценты заемщику-гражданину в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, устанавливаются законам (пункт 7 статьи 807 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1статьи 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (пункт 3 статьи 811 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1 статьи 810 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заем считается возвращенным в момент передачи его займодавцу, в том числе в момент поступления соответствующей суммы денежных средств в банк, в котором открыт банковский счет займодавца (пункт 3 статьи 810 ГК РФ). Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с процентами за пользование займом, причитающимися на момент его возврата (пункт 2 статьи 811 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 811 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 726-П некредитная финансовая организация должна отражать на счетах бухгалтерского учета в качестве доходов увеличение стоимости активов или уменьшение стоимости обязательств, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) некредитной финансовой организации и происходящее в одной из следующих форм:

приток активов;

повышение стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);

уменьшение резервов под обесценение;

уменьшение резервов - оценочных обязательств;

увеличение активов в результате операций по поставке (реализации) активов;

уменьшение стоимости (списание) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанное с уменьшением или выбытием активов.

Некредитная финансовая организация должна отражать на счетах бухгалтерского учета доход при одновременном выполнении следующих условий (пункт 2.1 Положения № 726-П):

некредитная финансовая организация имеет право на получение дохода и в соответствии с договором, предусматривающим поставку (реализацию) актива и (или) оказание услуг;

некредитная финансовая организация определяет сумму дохода в соответствии с договором, предусматривающим поставку (реализацию) актива и (или) оказание услуг;

некредитная финансовая организация определяет затраты, понесенные ею при исполнении обязательств по договору, предусматривающему поставку (реализацию) актива и (или) оказание услуг;

в результате операции по поставке (реализации) актива некредитная финансовая организация передает покупателю контроль над поставляемым (реализуемым) активом, определяемый в соответствии с пунктом 33 МСФО  (IFRS) 15 (в случае отражения на счетах бухгалтерского учета доходов от активов, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 15).

В случае если в отношении имущества, полученного некредитной финансовой организацией, кроме процентных доходов, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 2.1 настоящего Положения, или в отношении процентных доходов не исполняется хотя бы одно из условий, указанных в абзацах втором и третьем пункта 2.1 настоящего Положения, то некредитная финансовая организация должна отражать на счетах бухгалтерского учета обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход (пункт 2.4 Положения № 726-П).

Порядок бухгалтерского учета операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада, операций по погашению (возврату) выданных займов и депозитов определен Положением № 493-П, в соответствии с пунктом 1.10 которого процентными доходами в целях настоящего Положения признаются доходы, начисленные в виде процента по договору займа или договору банковского вклада, за исключением процентов по долевым инструментам.

В соответствии с пунктом 2.5 Положения № 493-П не позднее последнего дня месяца и в установленные договором займа или договором банковского вклада, а также на дату полного или частичного выбытия (реализации, погашения) или списания займа или банковского вклада в бухгалтерском учете подлежат отражению все процентные доходы, прочие доходы, прочие расходы (затраты по сделке), начисленные за истекший месяц либо за период с даты первоначального признания или с даты начала очередного процентного периода.

При погашении (возврате) займа или депозита в дату, установленную условиями договора, в бухгалтерском учете подлежат отражению процентный доход, прочие доходы и прочие расходы (затраты по сделке) по договорам займа или по договорам банковского вклада, начисленные по дату возврата включительно. При досрочном погашении (возврате) займа или депозита на дату досрочного погашения займа или возврата денежных средств вкладчику, а также при уступке требования по договору займа или по договору банковского вклада на дату отражения в учете уступки требования кредитором другому лицу в бухгалтерском учете подлежат отражению процентный доход, прочие доходы и прочие расходы (затраты по сделке) по договорам займа или по договорам банковского вклада, начисленные по дату досрочного погашения или дату отражения в учете уступки требования включительно (пункт 2.16 Положения № 493-П).

Таким образом, согласно установленной Положением № 493-П методологии процентные доходы по договору займа и договору банковского вклада отражаются в бухгалтерском учете в суммах, рассчитанных исходя из условий соответствующего договора за период, прошедший с даты предыдущего начисления до наступления одной из следующих: 

последний день месяца;

установленная договором  дата уплаты процентов;

дата полного или частичного выбытия (реализации, погашения) договора займа или банковского вклада;

дата списания займа или банковского вклада

Само по себе досрочное истребование суммы непогашенного долга по займу, в том числе вступление в силу судебного акта об удовлетворении требования о досрочном возврате займа), не является основанием для отражения в бухгалтерском учете выбытия или списания договора займа, погашением займа. Как следствие, в рассматриваемых обстоятельствах отсутствуют основания для отражения на дату принятия арбитражного решения всех процентных доходов, начисленных по договорной процентной ставке с даты принятия судебного решения до определенной договором  даты возврата займа.

Процентные доходы, начисляемые на сумму непогашенного долга по установленной договором ставке начиная с 27.02.2025г., отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном пунктом 2.5 Положения № 493-П порядке.

Налоговый учет

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог), признается прибыль, исчисляемая как - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

На основании пункта 6 части второй статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса).

Процентами в целях НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи (пункт 1 статьи 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ и предусматривает, в частности следующее:

в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса (абзац второй пункта 1);

проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3);

налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта (абзац второй пункта 4);

признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 настоящего Кодекса[2] (абзац третий пункта 4).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Основаниями для начисления в налоговом учете процентного дохода являются действующее долговое обязательство, предусматривающее уплату процентов, а также условия такого долгового обязательства о порядке их уплаты.

Договор займа, иск займодавца к заемщику о досрочном возврате всей непогашенной суммы займа по которому удовлетворен судом, и при этом займодавец не требовал признать договор займа расторгнутым, признается в целях главы 25 НК РФ действующим долговым обязательством.

Налогоплательщики, определяющие доходы (расходы) по методу начисления, определяют суммы процентных доходов (расходов), подлежащих включению в расчет налоговой базы, исходя из установленных условиями долгового обязательства (договором) доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном (налоговом) периоде на раннюю из дат: последнее число соответствующего месяца отчетного (налогового) периода или дата прекращения долгового обязательства. Иными словами, процентные доходы по долговому обязательству включаются налогоплательщиком - займодавцем в расчет налоговой базы в суммах, причитающихся к получению от заемщика в соответствии с условиями договора за пользование займом по состоянию на дату признания дохода – последнее число соответствующего месяца отчетного периода или дата прекращения долгового обязательства, в зависимости от того, какая дата наступит раньше.

Иной порядок признания в налоговом учете процентных доходов по долговым обязательствам налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в том числе для случаев, когда долг досрочно истребован налогоплательщиком к погашению, главой 25 НК РФ не предусмотрен.

Таким образом, в приведенной в тексте вопроса ситуации процентные доходы по досрочно истребованному договору займа начисляются в общеустановленном пунктом 4 статьи  328 НК РФ и пунктом 6 статьи 271 НК РФ порядке, и на дату принятия арбитражного решения МФК не обязана включать в расчет налоговой базы процентные доходы по займу  «в полном объеме».

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

4.                  Положение № 493-П - Положение Банка России от 01.10.2015г. №  493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада»;

5.                  МСФО (IFRS) 15 – «Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki