Аспекты бухгалтерского и налогового учета приобретенных прав денежного требования по кредитному договору с физическим лицом

Мнение консультантов.

1.    Банк верно полагает, что на счете 45511 «Приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» учитываются все фактически произведенные Банком затраты по приобретению прав требования к заемщику, включая требования по процентам и основному  долгу по кредитному договору.

Аналитика ведения учета на указанном счете утверждается Банком в рабочем плане счетов в соответствии с требованиями, установленными Положением № 809-П. Банк вправе предусмотреть более детальную аналитику учета указанных требований, в том числе, в целях корректного погашения приобретенных требований в порядке, установленном законодательство (погашение основного долга производится после погашения процентов).

2.        На счет 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» подлежит переносу только сумма задолженности, не погашенная в срок, установленный кредитным договором. Если заемщик допустил просрочку  по оплате процентов, включенных в приобретенное право требования, то учету на счете 458 подлежит лишь сумма фактических затрат Банка в части требования по оплате процентов.

3.        Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, формируемый в соответствии с Положением № 590-П в отношении учитываемых на счете 45511 «Приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» фактически произведенных Банком затрат (включая требование по процентам и основному долгу), в целях налога на прибыль организаций учитываются в составе внереализационных расходов.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (пункт 1 статьи 388 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Согласно статье 319 ГК РФ  сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Отношения, возникающие в связи с предоставлением потребительского кредита (займа) физическому лицу в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основании кредитного договора, договора займа и исполнением соответствующего договора, регулируются Законом № 353-ФЗ, в соответствии с частью 20 статьи 5 которого сумма произведенного заемщиком платежа по договору потребительского кредита (займа) в случае, если она недостаточна для полного исполнения обязательств заемщика по договору потребительского кредита (займа), погашает задолженность заемщика в следующей очередности:

1) задолженность по процентам;

2) задолженность по основному долгу;

3) проценты, начисленные за текущий период платежей;

4) сумма основного долга за текущий период платежей;

5) неустойка (штраф, пеня) в размере, определенном в соответствии с частью 21 настоящей статьи;

6) иные платежи, предусмотренные законодательством Российской Федерации о потребительском кредите (займе) или договором потребительского кредита (займа).

По вопросам 1, 2.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П.

Согласно пункту 1 части I Положения № 809-П единоличным исполнительным органом кредитной организации (руководителем кредитной организации) подлежат обязательному утверждению рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации (далее по тексту – Рабочий план счетов), основанный на Плане счетов, предусмотренном настоящим Положением.

Согласно пункту 2.1 части III Положения № 809-П документами аналитического учета являются лицевые счета. Порядок отражения операций по лицевым счетам определен при характеристике каждого счета (часть II настоящего приложения). Лицевым счетам присваиваются наименования и номера. Реквизиты открываемых счетов и порядок их нумерации приведены в приложении 1 к настоящему приложению. Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному клиенту и целевому назначению.

В соответствии с пунктом 4.66 части II Положения № 809-П на счетах второго порядка по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражаются приобретенные права требования к организациям различных организационно-правовых форм, физическим лицам, юридическим лицам - нерезидентам, физическим лицам - нерезидентам.

В частности, на счете 45511 учитываются приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств физическим лицам.

По дебету счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражаются суммы фактических затрат на приобретение прав требования.

По кредиту счетов по учету приобретенных прав требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств отражаются суммы при погашении приобретенных прав требования должниками (заемщиками), при их дальнейшей реализации (перепродаже) или при их списании с баланса из-за невозможности взыскания, суммы задолженности, списанные на счета по учету просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам.

Аналитический учет осуществляется по каждому договору.

Таким образом, Банк верно полагает, что на счете 45511 учитываются все фактически произведенные Банком затраты по приобретению прав требования к заемщику, включая требования по процентам и основному  долгу по кредитному договору.

Положением № 809-П установлены обязательные требования к аналитическому учету, которые должен соблюдать Банк при ведении бухгалтерского учета приобретенных прав требований по кредитному договору – учет в разрезе каждого договора, права по которому приобретены.

Вместе с тем, Банк вправе в Рабочем плане счетов утвердить более детальную аналитику учета указанных требований, в том числе, в целях корректного погашения приобретенных требований в порядке, установленном законодательство (погашение основного долга производится после погашения процентов).

В соответствии с пунктом 4.67 части II Положения № 809-П по дебету счетов 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» отражаются суммы просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам, в том числе по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам, не погашенным в срок, установленный заключенным договором, в корреспонденции со счетами по учету предоставленных клиентам кредитов и прочих размещенных средств и другими счетами.

В Письме Банка России от 05.02.2019г. №  17-1-1-10/66 отмечается (по вопросу 6):

«Согласно пункту 4.60 части II Положения N 579-П (в редакции Указания Банка России от 15.02.2018 N 4722-У) на балансовом счете N 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам" осуществляется в том числе учет просроченной задолженности по банковским операциям и сделкам. На указанный счет относится просроченная задолженность, не погашенная в срок, установленный заключенным договором.

Исходя из изложенного с 01.01.2019 в бухгалтерском учете не погашенная в установленный срок задолженность по кредитам, полученным кредитной организацией по договорам передачи прав требования (цессии), подлежит переносу на предусмотренные для этих целей балансовые счета по учету просроченной задолженности».

Таким образом, на счет 458 подлежит переносу только сумма задолженности, не погашенная в срок, установленный заключенным кредитным договором. Если заемщик допустил просрочку  по оплате процентов, включенных в приобретенное право требования, то учету на счете 458 подлежит сумма фактических затрат Банка в части требования по оплате процентов.

По вопросу 3.

В соответствии с пунктом 1 статьи 292 НК РФ ы целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 настоящего Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Законом № 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной[1], в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 настоящей статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 24.01.2024г. №  03-03-06/2/5175 отмечается: «если в соответствии с положениями Банка России задолженность участвует в формировании резерва на возможные потери по ссудам, то при соблюдении ограничений статьи 292 НК РФ отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходов».

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности утвержден Положением № 590-П, в соответствии с Приложением 1 к которому к денежным требованиям, признаваемым ссудами, относятся требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования).

Резерв формируется в отношении требований кредитной организации к заемщику по ссуде, отражаемых на соответствующих балансовых счетах (далее - основной долг). В сумму основного долга не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, начисленных процентов по ссуде, затрат по сделке (далее - проценты по ссуде), корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового актива, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового актива (пункт 1.8 Положения № 590-П).

Таким образом, в соответствии с Положением № 590-П приобретенное Банком требование по кредитному договору в размере фактически произведенных затрат (включая требование по процентам и основному долгу) признается ссудой, в отношении которой формируется резерв на возможные потери по ссудам. Базой для начисления резерва является остаток, отраженный на счете 45511. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам признаются во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 353-ФЗ - Федеральный закон от 21.12.2013г. № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)»;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki