Применение п. 5.2 ст. 154 НК РФ к договорам лизинга

По нашему мнению, на организации, приобретающие автомобиль для предоставления в лизинг с последующим выкупом, положения пункта 5.2 статьи 154 НК РФ не распространяются, поскольку первоначальной целью является предоставление предмета лизинга в пользование, а не перепродажа.

Следовательно, лизингодателям следует применять общий порядок исчисления и уплаты НДС, предусматривающий исчисление НДС с полной выкупной стоимости предмета лизинга, а также дающий право на вычет «входного» НДС.

Обоснование:

Федеральным законом «О внесении изменений в часть вторую НК РФ» от 19.12.2023 № 612-ФЗ (далее – Закон № 612-ФЗ) внесены изменения в статьи 154, 170, 171 НК РФ, которые вступят в силу с 01.04.2024.

В первую очередь отметим, что нормы являются новыми и к настоящему времени официальные разъяснения, касающиеся вопросов их применения, отсутствуют

В ответе мы приводим наше понимание соответствующих норм, при этом мы не можем полностью исключить вероятности их иной трактовки фискальными органами.

Согласно пункту 5.1 статьи 154 НК РФ (в редакции Закона № 612-ФЗ) при реализации приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи отдельных видов электронной, бытовой техники по перечню, утверждаемому Правительством РФ, автомобилей и мотоциклов налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных техники, автомобилей и мотоциклов. При реализации автомобилей и мотоциклов, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, положения настоящего пункта применяются в случае, если такие физические лица являются собственниками указанных транспортных средств и на них были зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ указанные транспортные средства.

Пунктом 5.2 статьи 154 НК РФ (в редакции закона № 612-ФЗ) предусмотрено, что при реализации автомобилей и мотоциклов, приобретенных налогоплательщиком для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения соответствующего транспортного средства с учетом налога при одновременном соблюдении следующих условий:

1) на дату приобретения налогоплательщиком автомобиля и (или) мотоцикла их продавец применяет общий режим налогообложения;

2) последним собственником автомобиля или мотоцикла, на которого было зарегистрировано в соответствии с законодательством РФ реализуемое налогоплательщиком транспортное средство, являлось физическое лицо;

3) при приобретении автомобиля и (или) мотоцикла налогоплательщиком получен от продавца счет-фактура с суммой налога, определенной в соответствии с настоящим пунктом или пунктом 5.1 настоящей статьи.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении указанных в пункте 5.1 настоящей статьи операций налогоплательщика по реализации автомобилей и мотоциклов.

На основании пункта 2 статьи 170 НК РФ (в редакции закона № 612-ФЗ) суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

7) приобретения автомобилей и мотоциклов, налоговая база по операциям реализации которых определяется в соответствии с пунктом 5.2 статьи 154 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ (в редакции закона № 612-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ[1], в отношении:

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, за исключением автомобилей и мотоциклов, налоговая база по операциям реализации которых определяется в соответствии с пунктом 5.2 статьи 154 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что в случае перепродажи между юридическими лицами транспортного средства, приобретенного у физического лица, на которого было зарегистрировано это ТС и на юридических лиц не перерегистрировалось, налоговая база по НДС определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и покупной ценой с учетом НДС. При этом сумма «входного» НДС в этом случае включается в стоимость приобретенного транспортного средства.

В Пояснительной записке к Проекту Закона № 612-ФЗ было разъяснено следующее:

«В силу того, что многие иностранные автопроизводители сокращают или прекращают поставки новых автомобилей и запасных частей на рынок Российской Федерации, прогнозируется, что рынок продаж новых автомобилей существенно сократится в натуральном и денежном выражении.

Единственный рынок продаж автомобилей, которого международные санкции коснутся наименьшим образом, это рынок продаж автомобилей с пробегом. Объем рынка продаж новых автомобилей в 2021 году составил 1 666 780 млн. ед., а рынок продаж подержанных автомобилей - 6 503 573 млн. ед. Зачастую, при первоначальном приобретении автомобиля, автовладелец рассматривает автомобиль как средство платежа при последующей покупке автомобиля с пробегом. При этом рынок продаж автомобилей с пробегом прозрачен только на 15% (процент участия официальных дилеров).

В настоящее время, если дилер покупает автомобиль у физического лица, он не может ее продать другому юридическому лицу по реальной цене. Второе юридическое лицо обязано заплатить НДС с полной стоимости машины, а вычет НДС может заявить только с разницы между ценами приобретения и продажи первым юридическим лицом (дилером, выкупившим автомобиль у физического лица). Такие сделки в настоящее время не заключаются или заключаются крайне редко, и не оказывают существенного влияния на формирование налогооблагаемой базы как по НДС так и по налогу на прибыль.

Таким образом, несовершенство налогового законодательства создает дополнительные препятствия в сегменте СВВС-сделок (client to business to business to client) для подержанных автомобилей. Существует огромная потребность межрегионального распределения машин, связанная с разным уровнем спроса и разными ценами в различных регионах. Данное перераспределение невозможно по цепочке СС (client to client), так как частным автовладельцам неудобно продавать свою машину в другой город. Оно также затруднено на рынке СВС (client to business to client), поскольку лишь малое количество компаний имеют межрегиональные сети и могут перераспределять запас внутри своей сети. Наиболее удобно такое перераспределение производится по цепочке СВВС, когда одна компания перепродает машину другой компании в другой город, однако НДС с полной суммы не позволяет это делать эффективно и открыто. "Белые" компании применяют неудобные агентские схемы, а "серые" уходят от налогов.

Данное обстоятельство приводит к фактическому уходу автомобильных дилеров с вторичного рынка продаж автомобилей в связи с отсутствием экономической целесообразности, либо использованию схем с посредником - физическим лицом, что, в свою очередь, влияет на собираемость налога на добавленную стоимость и пополняемость бюджета.

Пункт 5.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, касающийся реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи, был введен Федеральным законом от 04.12.2008 N 251-ФЗ и начал действовать с 1 апреля 2009 года. Согласно данному пункту при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и покупной ценой. После введения в Налоговый кодекс п. 5.1 ст. 154 на рынке продаж автомобилей с пробегом за период с 2013 по 2019 года был отмечен существенный рост доли дилеров, а именно, более чем в 5 раз, при отсутствии роста рынка.

Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам в 2008 году, поддерживая законопроект об изменении порядка налогообложения НДС по сделкам с участием физических лиц, признал целесообразность и актуальность таких изменений в связи с существенным ограничением схемы "трейд-ин" и, как следствие, потерей бюджетом средств, которые могли быть уплачены. Кроме того, было признано наличие повторного взимания НДС при перепродаже одного и того же автомобиля: первый раз при покупке владельцем нового автомобиля у дилера и второй раз при последующей официальной перепродаже уже подержанного автомобиля через дилера.

Неоспоримым дополнительным преимуществом продаж автомобилей по схеме "трейд-ин" через официальных дилеров является и приведение автомобилей в соответствие с экологическими нормами и нормами безопасности, так как дилеры проводят обязательное техническое обслуживание и предпродажную подготовку при перепродаже. Кроме того, своевременное техническое обслуживание повышает безопасность на дорогах.

Все вышеизложенные аргументы применимы и к предлагаемым изменениям в ст. 154 Налогового кодекса РФ. Действие нормы необходимо распространить на всех участников многостадийного процесса перепродажи автомобилей.

Таким образом, внесение предлагаемых изменений в Налоговый кодекс повлечет за собой рост доли дилеров на рынке продаж автомобилей с пробегом и, соответственно, увеличение налоговых поступлений в бюджет. Продажа автомобилей с пробегом в официальном секторе позволит дилерам:

- избежать сокращения персонала в связи с ограничениями продаж новых автомобилей в результате введенных санкций;

- приведет к дополнительному привлечению персонала, осуществляющего такую продажу, что также увеличит налоговые поступления в бюджет в виде страховых взносов и НДФЛ;

- позволит официальным дилерам работать эффективно, легализовать рынок продаж автомобилей с пробегом, сделав его прозрачным;

- даст дополнительные гарантии покупателям, поскольку юридические лица несут ответственность по Закону о защите прав потребителей.

Предлагаемые изменения позволят распространить специальный порядок определения налоговой базы для НДС на сделки, связанные с реализацией приобретенных автомобилей у юридических лиц, не являющихся плательщиками НДС, для перепродажи.

Изменение налоговой базы по НДС сможет существенно увеличить поступление налогов в бюджет (данные приведены в финансово-экономическом обосновании)».

С учетом изложенного, считаем, что приведенный в пункте 5.2 статьи 154 НК РФ порядок исчисления НДС при реализации транспортного средства, приобретенного ранее у физического лица через цепочку юридических лиц, предусмотрен в отношении тех налогоплательщиков, которые приобретают автомобиль непосредственно для перепродажи.

С экономической точки зрения приведенный порядок предусматривает уплату НДС в бюджет с добавленной стоимости реализуемого автомобиля, которая облагалась бы НДС в случаях:

- приобретения автомобиля у физического лица на основании пункта 5.1 статьи 154 НК РФ;

 - приобретения автомобиля у собственника – юридического лица, когда со всей суммы исчисляется НДС, а сумма «входного» НДС, также исчисленного с полной суммы, принимается к вычету.

В случае заключения договора лизинга первоначальной целью является предоставление предмета лизинга в пользование. В составе лизинговых платежей, в случае заключения выкупного лизинга, учитывается также выкупная стоимость предмета лизинга. Применение положений пункта 5.2 статьи 154, подпункта 7 пункта 2 статьи 170 и подпункта 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ к операции выкупа по договору лизинга приведет к тому, что с выкупной стоимости сумма НДС не будет исчислена, поскольку она, чаще всего, значительно меньше стоимости приобретения предмета лизинга, а также лизингодатель будет в принципе лишен права на вычет «входного» НДС, предъявленного в стоимости приобретенного предмета лизинга, при наличии обязанности по исчислению НДС с сумм лизинговых платежей.

На основании изложенного, считаем, что на организации, приобретающие автомобиль для предоставления в лизинг с последующим выкупом, положения пункта 5.2 статьи 154 НК РФ не распространяются.

Следовательно, лизингодателям следует применять общий порядок исчисления и уплаты НДС, предусматривающий исчисление НДС с полной выкупной стоимости предмета лизинга, а также дающий право на вычет «входного» НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 февраля 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit