Об отражении операций по покупке и продаже облигаций в течение одного дня

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ценные бумаги (облигации) учитываются в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из фактических затрат на приобретение облигаций (пункты 3, 8, 9 ПБУ 19/02[1]).

При этом комиссия брокера, уплаченная по операциям, связанным с приобретением облигаций, учитывается в их первоначальной стоимости.

При продаже облигаций в учете Организации возникает прочий доход, равный стоимости проданных облигаций (пункт 7 ПБУ 9/99[2]).

Также возникает прочий расход, равный стоимости выбывающих облигаций (пункт 25 ПБУ 19/02), и расход в виде комиссии, уплаченной брокеру в связи с продажей облигаций (пункт 11 ПБУ 10/99[3]).

С учетом изложенного, по нашему мнению, приобретение и последующая реализация облигаций подлежат отражению следующим образом:

Налоговый учет

Операции по купле-продаже ценных бумаг подлежат отражению в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

На основании пункта 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и величины внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в имущество организации, ценные бумаги которой реализуются (выбывают), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Пунктами 9 – 11 статьи 280 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).

Рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы признается:

- для ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу), - средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора торговли.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях настоящей главы средневзвешенной ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли:

1) датой совершения сделки признается дата проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой;

2) для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг, если иное не предусмотрено подпунктом 3 настоящего пункта;

3) по сделкам, совершенным на основании адресных заявок, признаваемым контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения признается цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг, определяемая в порядке, предусмотренном подпунктами 2 и 3 пункта 12 настоящей статьи.

Согласно пунктам 13 и 14 статьи 280 НК РФ в случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, оказывающего услуги по такому предложению этих ценных бумаг, фактическая цена приобретения таких ценных бумаг признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения.

В случае реализации обращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В случае приобретения обращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается максимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В целях настоящего пункта при совершении единственной сделки на организованном рынке ценных бумаг цена такой сделки признается максимальной (минимальной) ценой.

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (пункт 21 статьи 280 НК РФ).

Пунктом 30 статьи 280 НК РФ установлено, что по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.

В силу пункта 27 статьи 280 НК РФ в целях настоящей главы накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

При этом на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяется ставка 15 процентов – по доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов[4]:

- государственным ценным бумагам государств – участников Союзного государства;

- государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;

- облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года;

- облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным начиная с 1 января 2017 года.

Налоговая ставка, установленная настоящим подпунктом, применяется также к налоговой базе в виде доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученных на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года.

Из приведенных положений следует, что купонный доход по облигациям российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, номинированных в рублях и выпущенных после 1 января 2017 года, облагается по ставке 15%.

В рассматриваемом нами случае Организацией приобретаются и реализуются облигации Минфина РФ, которыми предусмотрена уплата купонного дохода. Облигации номинированы в рублях, выпущены после 1 января 2007 года, являются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

На основании изложенного, считаем, что купонный доход по облигациям Минфина РФ подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.

При этом доходы и расходы, возникающие в связи с покупкой и продажей облигаций Минфина РФ, без учета купонного дохода признаются в составе налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20%.

В рассматриваемом нами случае облигации приобретаются и реализуются в один и тот же день, поэтому Организация уплачивает и получает купонный доход в одной и той же сумме, разница между ними будет равна нулю.

Следовательно, сумма процентного дохода, т.е. дохода, причитающегося за период владения облигациями, облагаемого по ставке 15%, будет равна нулю.

При этом в составе доходов, облагаемых по ставке 20%, отражается цена реализации облигаций с учетом купонного дохода, а в составе расходов отражается стоимость приобретения облигаций с учетом купонного дохода и комиссии, уплаченной при приобретении облигаций.

Также в составе расходов отражается комиссия брокера, связанная с продажей облигаций.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 мая 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit