Об НДС, выставляемом соисполнителями за простой контейнеров, в рамках услуг ТЭО по международным перевозкам

В настоящее время существует несколько подходов к налогообложению НДС суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров у Исполнителей:

1.         Суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров, полученные Исполнителем, подлежат налогообложению НДС на основании статьи 162 НК РФ по той же ставке, что и услуга по предоставлению контейнеров. При этом счет-фактура составляется Исполнителем в единственном экземпляре и предъявлению Заказчику не подлежит;

2.         Суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров, полученные Исполнителем, подлежат налогообложению НДС по той же ставке, что и услуга по предоставлению контейнеров. При этом счет-фактура составляется и предъявляется Исполнителем Заказчику в общем порядке.

3.         Суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров, полученные Исполнителем, не подлежат налогообложению НДС, поскольку являются штрафной санкцией.

С учетом вышеприведенных разъяснений и арбитражной практики, в рассматриваемом случае, при выставлении платы в адрес своего Заказчика за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой, по нашему мнению, подлежит применению та же ставка, что и в отношении основной услуги.

На основании изложенного, считаем, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных Исполнителем по ставке 20% по услугам, которые относятся к международной перевозке и подлежат налогообложению по ставке 0%, с большой долей вероятности повлечет возникновение претензий со стороны налоговых органов в части правомерности таких вычетов.

Обоснование:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:

-услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок.

Таким образом, реализация услуг по предоставлению контейнеров для международных перевозок товаров облагается НДС по ставке 0 процентов.

Согласно статье 99 Устава железнодорожного транспорта РФ[1] за задержку вагонов, контейнеров, принадлежащих перевозчикам, под погрузкой, выгрузкой грузов в местах общего и необщего пользования, включая железнодорожные пути необщего пользования, более чем на двадцать четыре часа по истечении технологических сроков оборота вагонов, контейнеров, установленных договорами на подачу и уборку вагонов или договорами на эксплуатацию железнодорожных путей необщего пользования, либо по истечении тридцати шести часов с момента подачи вагонов, контейнеров под погрузку, выгрузку грузов локомотивами перевозчика грузоотправители, грузополучатели, владельцы железнодорожных путей необщего пользования уплачивают перевозчику в десятикратном размере штрафы, установленные статьями 100 и 101 настоящего Устава, без внесения при этом платы за пользование вагонами, контейнерами.

Таким образом, плата за сверхнормативное использование контейнера представляет собой штраф за нарушение условий договора с точки зрения устава железнодорожного транспорта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

При этом налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ).

Таким образом, налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Поскольку при выплате Заказчиком суммы штрафа за сверхнормативное пользование контейнером реализации услуг не происходит, то выплата такого штрафа формально не признается объектом налогообложения НДС.

В Постановлении от 05.02.2008 № 11144/07 Президиум ВАС РФ указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по договору, не связаны с оплатой товара в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Вместе с этим, по мнению официальных органов, квалификация штрафов в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 НК РФ.

Данный вывод содержится в письмах Минфина РФ от 09.02.2021 № 03-07-05/8311, от 26.10.2020 № 03-07-11/93098, от 07.02.2017 № 03-07-08/6476, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436.

В отношении сверхнормативного использования транспортных средств Минфин РФ в письме от 01.04.2014 № 03-08-05/14440 высказал следующее мнение:

«Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, суммы штрафа за простой, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств, следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг.

Таким образом, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость».

Письмо Минфина РФ от 09.10.2012 № 03-07-08/280:

«Что касается вопроса о применении налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, получаемых российскими организациями в связи с простоем вагонов перед их возвратом, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по указанному налогу определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, денежные средства, получаемые российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте, в связи с простоем вагонов перед их возвратом в порожнем состоянии с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации, являются суммами, связанными с оплатой услуг по возврату порожних вагонов, и подлежат налогообложению также по ставке в размере 18 процентов».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, плата за сверхнормативное пользование контейнерами увеличивает стоимость оказываемых услуг, и, следовательно, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Отметим, что арбитражные суды при принятии решений исходят из конкретных обстоятельств дела и условий договоров.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.02.2016 № Ф07-51/2016 по делу № А05-11605/2014:

«Суды пришли к правомерному выводу о том, что с ответчика взыскивается не плата за контрсталийное время (демередж), а плата за пользование судном сверх согласованной продолжительности рейса, то есть фактически оплата услуг перевозчика и возмещение его расходов на содержание судна, на которую в соответствии с требованиями части 1 статьи 146 НК РФ подлежит начислению налог на добавленную стоимость».

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2013 № Ф03-3937/2013:

«Согласно статье 132 КТМ РФ размер платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени (демередж), определяется соглашением сторон, а при его отсутствии - ставками, обычно принятыми в соответствующем порту.

Толкуя указанные нормы права, суды пришли к выводу о том, что демередж по своей правовой природе является гражданско-правовой санкцией за ненадлежащее исполнение обязательств.

При этом суды отклонили как несостоятельный довод ответчика о том, что демередж является платой дополнительно представленной истцу услуги.

В силу положений статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со статьей 40 НК РФ если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Из положений статьи 162 НК РФ следует, что налоговая база, определенная на основании статей 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

С учетом изложенного, суды, установив, что суммы штрафных санкций за неисполнение условий договора, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой услуг в смысле упомянутых положений НК РФ, пришли к выводу об отсутствии оснований для начисления НДС на сумму демереджа в размере 435 736 руб. 53 коп. и, как следствие, к выводу об обоснованности заявленных требований».

Применительно к рассматриваемой ситуации, следует отметить, что в случае, если услуги по предоставлению в пользование контейнеров, оказываемые Исполнителем, облагались им по ставке 0 процентов, то и плата за сверхнормативное использование контейнера также будет облагаться по ставке 0 процентов, так как данная плата не является самостоятельной услугой, а только увеличивает стоимость основной услуги.

Схожий подход изложен в письме Минфина РФ от 16.04.2014 № 03-07-08/17462:

«Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении оказываемых российскими налогоплательщиками (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава для осуществления международных перевозок применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные средства, получаемые за сверхнормативный простой вагонов российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при оказании услуг по предоставлению вагонов для осуществления перевозок грузов с территории иностранного государства в Российскую Федерацию, следует относить к суммам, связанным с оплатой указанных услуг.

Таким образом, в случае если правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по вышеуказанным услугам подтверждена налогоплательщиком в установленном порядке, то вышеназванные денежные средства включаются в налоговую базу, в отношении которой применяется нулевая ставка. При неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки данные денежные средства включаются в налоговую базу, подлежащую налогообложению по ставке налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов».

Аналогичное мнение содержится в письме Минфина РФ от 21.05.2012 № 03-07-15/50.

Таким образом, с учетом всего вышеизложенного, в настоящее время существует несколько подходов к налогообложению НДС суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров у Исполнителей:

1.      Суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров, полученные Исполнителем, подлежат налогообложению НДС на основании статьи 162 НК РФ по той же ставке, что и услуга по предоставлению контейнеров. При этом счет-фактура составляется Исполнителем в единственном экземпляре и предъявлению Заказчику не подлежит;

2.      Суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров, полученные Исполнителем, подлежат налогообложению НДС по той же ставке, что и услуга по предоставлению контейнеров. При этом счет-фактура составляется и предъявляется Исполнителем Заказчику в общем порядке.

3.      Суммы оплаты за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой контейнеров, полученные Исполнителем, не подлежат налогообложению НДС, поскольку являются штрафной санкцией.

С учетом приведенных разъяснений и арбитражной практики в рассматриваемом случае при выставлении платы в адрес своего заказчика за сверхнормативное использование / сверхнормативный простой, по нашему мнению, подлежит применению та же ставка, что и в отношении основной услуги.

По вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных Исполнителем по ставке 20%, отметим следующее.

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности, налоговая ставка.

Соответственно, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 10.07.2017 № 19-П по вопросу порядка применения ставки по НДС был сделан следующий выводы:

«Рассматривая вопрос обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения от 15 мая 2007 года N 372-О-П, от 2 апреля 2009 года N 475-О-О, от 28 февраля 2017 года N 468-О и др.)».

Таким образом, налогоплательщик обязан применять ту налоговую ставку по НДС, которая установлена налоговым законодательством.

Письмом ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ был направлен обзор судебной практики[2], в пункте 7 которого содержится следующее:

«Реализация услуг, непосредственно связанных с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров в таможенном режиме экспорта, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Инспекция пришла к выводу о необоснованном отнесении к вычету сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по ставке 18 процентов, при приобретении услуг обществом по подаче, уборке вагонов, предназначенных для осуществления международных перевозок.

Суды, поддерживая выводы налогового органа, также пришли к выводу о неправомерном применении ставки 18 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг по подаче вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок, так как данные услуги являются элементами комплекса перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком, для осуществления международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров железнодорожным транспортом. Данные услуги являются непосредственно связанными с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров в таможенном режиме экспорта, а их реализация подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, не отвечают требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2016 N 304-КГ15-18260 по делу N А27-1682/2015 (ОАО "Черниговец" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области)».

В Определении Верховного Суда РФ от 27.04.2018 № 307-КГ18-1802 по делу № А44-9467/2016 была высказана следующая позиция:

«Основанием для отказа в возмещении 1 688 689 рублей 64 копеек НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов, уплаченного контрагентам ОАО "БСМЗ" и ООО "Просперит" НДС по ставке 18 процентов за приобретенные по договорам стивидорные услуги, услуги по хранению и складскому учету, а также за услуги сортировки лесоматериалов. По мнению налогового органа, операции по реализации указанных услуг в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, поскольку они относятся к услугам транспортно-экспедиторского обслуживания экспортного товара….

Принимая во внимание, что из условий заключенных договоров усматривается осведомленность контрагентов об оказании спорных услуг в целях экспортных операций общества, суды признали выставленные заявителю счета-фактуры с выделенным НДС по ставке 18 процентов по операциям, подлежащим обложению НДС по ставке 0 процентов, оформленными ненадлежащим образом и указали на невозможность их использования в качестве основания для предъявления сумм НДС к вычету или возмещению».

В Письме Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-07-08/124 было разъяснено, что при оказании услуг по международной перевозке, облагаемых по нулевой ставке НДС, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 18% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям статьи 169 НК РФ, поэтому не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

На основании изложенного, считаем, что принятие к вычету сумм НДС, предъявленных Исполнителем по ставке 20% по услугам, которые относятся к международной перевозке и подлежат налогообложение по ставке 0%, с большой долей вероятности повлечет возникновение претензий со стороны налоговых органов в части правомерности таких вычетов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 июля 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit