О выплатах участнику при ликвидации ООО

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма дохода в виде денежных средств, выплачиваемых участнику при ликвидации организации, не превышает оплаченную им стоимость доли, указанный доход не облагается налогом на прибыль на территории РФ. При этом у Организации должны быть в наличии документы, подтверждающие фактически понесенные расходы иностранного участника на приобретение доли в Организации.

Из совокупности положений Порядка заполнения Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики, по нашему мнению, можно сделать вывод, что, несмотря на то, что рассматриваемый доход не подлежит налогообложению в РФ, его выплата должна отражаться в налоговом расчете.

В учете Организации подлежат отражению следующие проводки:

Дт 80, 84 Кт 75 «Расчеты с учредителями» - закрытие счетов учета капитала (после утверждения ликвидационного баланса);

Дт 75 Кт 52 – оставшееся имущество передано участнику общества (после утверждения ликвидационного баланса).

Обоснование:

Вопрос 1. Облагаются ли данные выплаты налогом на доходы?

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

 

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для иных иностранных организаций прибылью признаются  доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащим обложению налогом, относятся доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 настоящего Кодекса).

При этом абзацем вторым пункта 1 части второй статьи 250 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации и величину внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, в имущество организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев) и величины внесенных ими вкладов в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, в имущество организации.

 

Из приведенных норм следует, что налогом на прибыль на территории РФ облагается доход в виде имущества, распределяемый иностранной компании-участнику при ликвидации российской организации, в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим участником стоимость доли такой организации, который квалифицируется как доход в виде дивидендов.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 23.10.2020 № 03-08-05/92702, от 17.09.2020 № 03-08-05/81640, от 22.05.2019 № 03-08-05/42217 и ФНС РФ от 04.04.2019 № СД-4-3/6189@.

 

В рассматриваемой ситуации сумма выплачиваемого дохода в виде денежных средств не превышает оплаченную стоимость доли.

В связи с этим такие выплаты не облагаются налогом на прибыль на территории РФ.

При этом обращаем Ваше внимание на разъяснения, которые содержатся в Письме Минфина РФ от 08.04.2020 № 03-04-06/27870:

«… с 01.01.2019 к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемым в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации.

В пункте 2 статьи 275 НК РФ указано, что в случае, если доходы получены акционером (участником) организации (его правопреемником) при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, в отношении доходов в виде дивидендов, полученных акционером (участником) организации (его правопреемником) при распределении имущества ликвидируемой организации, действуют специальные положения. Вместе с тем в отношении дивидендов, полученных налогоплательщиком при выходе (выбытии) из организации, аналогичные нормы отсутствуют.

Из указанного следует, что налоговая база по доходам в виде дивидендов при выходе (выбытии) налогоплательщика из общества определяется в общем порядке, установленном положениями статьи 275 НК РФ. Так, согласно пункту 3 статьи 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Следовательно, такая российская организация должна исполнить обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль в общеустановленном порядке.

При этом, по мнению Департамента, для корректного определения налоговой базы получателя дивидендов информацию о фактически понесенных расходах участника при приобретении им доли в обществе с ограниченной ответственностью налоговый агент может получить у самого участника. При отсутствии данной информации исчисление налога с полученных дивидендов при выходе (выбытии) участника определяется налоговым агентом без учета таких расходов».

Из приведенных разъяснений следует, что у Организации – налогового агента должны быть в наличии документы, подтверждающие фактически понесенные расходы иностранного участника на приобретение доли в Организации.

При отсутствии таких документов, вся сумма, подлежащая выплате иностранной организации - участнику при ликвидации, подлежит налогообложению налогом на прибыль в качестве дивидендов[1].

 

Вопрос 2. Нужно ли подавать налоговый расчёт о суммах выплаченных организациям доходов и удержанных налогов?

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ  налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

 

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее – Налоговый расчет) и Порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ (далее – Порядок).

В силу пункта 1.1 Порядка Налоговый расчет составляется и представляется в соответствии со статьей 80 НК РФ, пунктом 1 статьи 289 НК РФ, а также пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.

 

Доход в виде имущества, полученного иностранной организацией при ликвидации российской компании, отнесен к доходам от источника в РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Вместе с тем величина этого дохода определяется с учетом нормы абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 НК РФ, как разница между стоимостью полученного при ликвидации имущества и величиной оплаченного вклада в уставный капитал ликвидируемой организации.

Применительно к рассматриваемой ситуации величина такого дохода равна 0.

В настоящее время отсутствуют разъяснения контролирующих органов по вопросу необходимости представления Налогового расчета в рассматриваемой ситуации.

При этом необходимо отметить следующее.

Пунктом 8.3 Порядка по строке 020 «Код дохода» Налогового расчета предусмотрено указание кода дохода согласно приложению № 2 к Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов (либо доходов, полученных иностранной организацией в иной форме).

Приложением № 2 предусмотрены, в частности, следующие коды видов дохода:

Согласно пункту 8.4 Порядка по строке 040 «Сумма дохода до удержания налога» указывается причитающаяся иностранной организации сумма дохода до удержания налога в валюте, в которой иностранная организация получает доход.

В случае выплаты доходов, указанных в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, если к дате их выплаты в распоряжении налогового агента имеются представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о расходах, связанных с получением таких доходов, по строке 040 указывается сумма дохода за вычетом расходов, с которой производится удержание налога. При отсутствии документально подтвержденных данных о расходах иностранной организации в строке 040 указывается общая сумма дохода иностранной организации, без вычета расходов.

В соответствии с пунктом 8.7 Порядка по строке 070 «Ставка налога, в %» Налогового расчета указывается примененная налоговым агентом в отношении дохода ставка налога на прибыль организаций, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, если положениями Кодекса предусмотрено, что доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации либо если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, по строке 070, при соблюдении иностранной организацией условий, предусмотренных положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах в целях применения международных договоров, соответственно проставляется либо пониженная ставка, либо указывается значение "99.99".

Например, при применении ставки 0 процентов по строке 070 указывается "0-.--", при применении ставки 15 процентов указывается "15.--", а в случае, если доход от источника в Российской Федерации не подлежит налогообложению или облагается налогом на доходы физических лиц, указывается условное значение "99.99".

При указании по строке 070 показателя "0-.--" или "99.99" строки 080 - 140 не заполняются.

 

Согласно пункту 8.15 Порядка по строке 160 «Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога» указывается подпункт, пункт, статья Кодекса и (или) международного договора (соглашения) Российской Федерации по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в Российской Федерации.

Из приведенных положений Порядка, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

1)                 В отношении дохода в виде имущества, полученного при ликвидации, предусмотрен отдельный код – 09. Для дохода в виде дивидендов предусмотрен код  - 01. При этом, как было отмечено ранее, превышение стоимости имущества, полученного при ликвидации, над суммой оплаченного вклада в уставный капитал, для целей налогообложения признается дивидендами.

2)                 Возможность уменьшения доходов на сумму подтвержденных расходов при заполнении строки 040, предусмотрено только для определенных видов доходов. При этом доход в виде имущества, полученного при ликвидации, не поименован.

3)                 Порядком предусмотрены особенности заполнения Налогового расчета в ситуации, когда доход освобожден от налогообложения на территории РФ в силу норм НК РФ.

Также обращаем Ваше внимание на наличие многочисленных писем контролирующих органов, из содержания которых следует, что в Налоговом расчете указываются все выплаты иностранным организациям, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 309 НК РФ, в том числе в случае, если при выплатах налог не удерживался на основании норм международных соглашений (Письма Минфина РФ и ФНС РФ  от 10.02.2020 № 03-08-05/8634, от 16.01.2019 № СД-4-3/431@, от 05.07.2017 № СД-4-3/13048@ и др.).

В Решении Верховного суда РФ от 30.03.2023 по делу № АКПИ23-19 (направлено для использования в работе ФНС РФ письмом от 31.05.2023 № БВ-4-7/6781) сделаны следующие выводы:

«Статьей 80 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщиков представлять налоговую декларацию в письменном или электронном виде об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абзац первый пункта 1). Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй Кодекса применительно к конкретному налогу (абзацы второй и пятый пункта 1).

Пунктом 12 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации правила, касающиеся налоговых деклараций, распространены также на иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) в соответствии с частью второй Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 289 Кодекса налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено названным пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей (абзац первый); налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном этой статьей (абзац второй).

В силу пункта 4 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Кроме того, обязанность резидентов и нерезидентов, осуществляющих в Российской Федерации валютные операции, вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям предусмотрена пунктом 2 части 2 статьи 24 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Из анализа вышеприведенных законоположений в их системном единстве следует, что в налоговом расчете подлежит отражению не только сумма налога, подлежащего уплате (удержанию и перечислению), но и сведения об объекте налогообложения - о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. По смыслу пункта 4 статьи 310 Кодекса помимо информации об удержанных налогах налоговый агент обязан представлять в налоговый орган информацию о выплаченном в адрес иностранного налогоплательщика доходе от источников в Российской Федерации независимо от того, подлежит ли этот доход налогообложению или нет.

Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению в Российской Федерации, отражаются в представляемом налоговым агентом налоговом расчете. Отсутствие удержанных за соответствующий период налогов не влияет на обязанность организации представить в налоговый орган сведения о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.

Иное толкование приведенного правового регулирования противоречило бы смыслу налогового контроля.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, то есть исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 г. N 5-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П; определения от 19 ноября 2015 г. N 2552-О, от 29 марта 2016 г. N 485-О, от 19 июля 2016 г. N 1458-О и др.). В свою очередь, проверка обоснованности заявленной льготы осуществляется в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках камеральной налоговой проверки, налоговыми органами, которые вправе, исходя из представленных налогоплательщиком документов, потребовать представления дополнительных пояснений, документов и принять решение об их достаточности для предоставления налоговой льготы до вынесения соответствующего решения (статья 88 Кодекса).

Особенность взаимодействия налоговых агентов с иностранными организациями обусловлена спецификой статуса последних как особых субъектов налогового права, из чего следует, что возможные меры по налоговому контролю и взысканию с иностранных организаций налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией национальных налоговых органов (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 мая 2012 г. N 873-О и от 24 ноября 2016 г. N 2518-О)».

 

Из совокупности приведенных положений Порядка, разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики, по нашему мнению, можно сделать вывод, что, несмотря на то, что рассматриваемый доход не подлежит налогообложению в РФ, его выплата должна отражаться в налоговом расчете.

Отметим, что за непредставление Налогового расчета предусмотрена следующая ответственность:

- штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ по пункту 1 статьи 126 НК РФ;

- штраф на должностное лицо в размере 500 руб. по части 1 статьи 15.6 КоАП РФ.

 

Вопрос 3. Какими проводками отражается такая выплата?

 

На основании пункта 6 статьи 63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица. При наличии спора между учредителями (участниками) относительно того, кому следует передать вещь, она продается ликвидационной комиссией с торгов.

Согласно пункту 1 статьи 58 Закона № 14-ФЗ  оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Согласно пункту 2 статьи 58 Закона № 14-ФЗ требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

 

По нашему мнению, при распределении оставшегося после расчетов с кредиторами имущества между участниками в регистрах бухгалтерского учета ликвидируемой организации подлежит отражению дебиторская задолженность перед участником в размере стоимости причитающегося ему при ликвидации имущества с уменьшением на эту стоимость средств собственного капитала (уставного капитала, а также нераспределенной прибыли). На дату перечисления в адрес участника денежных средств задолженность перед ним погашается.

Таким образом, с учетом корреспонденции, предусмотренной Планом счетов,  в учете Организации подлежат отражению следующие проводки:

Дт 80, 84 Кт 75 «Расчеты с учредителями» - закрытие счетов учета капитала (после утверждения ликвидационного баланса);

Дт 75 Кт 52 – оставшееся имущество передано участнику общества (после утверждения ликвидационного баланса).

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой,  минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 июня 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел