О реорганизации арендатора в форме выделения и подписании дополнительного соглашения к договору аренды

По нашему мнению, документом, подтверждающим переход прав и обязанностей к вновь созданному юридическому лицу в связи с реорганизацией в форме выделения, является передаточный акт.

Из представленных документов не следует, что по договорам аренды, заключенным Организацией, произошла передача прав и обязанностей к вновь созданному в связи с реорганизацией юридическому лицу.

Соответственно, до того момента, пока арендатором не будет представлен передаточный акт, подтверждающий передачу прав по договорам аренды, у Организации сохраняются арендные отношения с арендатором, с которым изначально были заключены договоры аренды.

В случае подтверждения арендатором передачи прав и обязанностей по заключенным договорам аренды новому арендатору Организации следует внести сведения об изменении стороны в договоре аренды путем заключения дополнительного соглашения и его регистрации.

По нашему мнению, в этом случае на дату оказания услуги новому арендатору Организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, полученного от прежнего арендатора.

Вновь созданный арендатор будет вправе принять к вычету НДС с авансов, уплаченных по договору аренды прежним арендатором, на основании счетов-фактур, выставленных на прежнего арендатора.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

В силу пункта 4 статьи 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Пунктами 1 и 2 статьи 59 ГК РФ установлено, что передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.

Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, отсутствие в нем положений о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Из приведенных положений следует, что реорганизация юридического лица может быть проведена путем выделения из состава юридического лица другого юридического лица, к которому переходит часть прав и обязанностей реорганизованного юридического лица. Причем передача прав и обязанностей переходит к вновь созданному юридическому лицу на основании передаточного акта.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Статьей 58 ГК РФ установлено следующее:

1. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу.

2. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

3. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом.

4. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

5. При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Из норм ГК РФ следует, что передача прав и обязанностей на основании передаточного акта предусмотрена только для случаев реорганизации в форме разделения и выделения.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 были даны следующие разъяснения:

«26. По смыслу пункта 1 статьи 58 ГК РФ при слиянии все права и обязанности каждого из участвующих в слиянии юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу в порядке универсального правопреемства вне зависимости от составления передаточного акта и его содержания. Факт правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации юридического лица, созданного в результате слияния, в отношении прав и обязанностей юридических лиц, прекративших деятельность в результате слияния, и документами юридических лиц, прекративших деятельность в результате слияния, определяющими соответствующие права и обязанности, в отношении которых наступило правопреемство.

Равным образом согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого юридического лица в порядке универсального правопреемства вне зависимости от составления передаточного акта. Факт правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации общества, к которому осуществлено присоединение, в отношении прав и обязанностей юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, и документами юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, определяющими соответствующие права и обязанности, в отношении которых наступило правопреемство».

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в случае реорганизации в форме слияния права и обязанности юридических лиц, участвующих в слиянии, переходят к вновь созданному юридическому лицу в порядке универсального правопреемства в полном объеме, поэтому составление передаточного акта при такой форме реорганизации не является обязательным. Документами, подтверждающими правопреемство, будут являться документы, выданные регистрирующим органом по итогам реорганизации, и документами юридических лиц, которые прекратили деятельность, удостоверяющие наличие прав и обязанностей.

Однако в случае реорганизации в форме выделения, разделения происходит передача части прав и обязанностей, которые отражены в передаточном акте.

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2016 № 17АП-6629/2016-ГК по делу № А60-52980/2014 для случая реорганизации в форме выделения был сделан вывод о том, что все права и обязанности, которые не указаны в передаточном акте, остаются у реорганизуемого юридического лица.

На основании изложенного, считаем, что документом, подтверждающим переход прав и обязанностей к вновь созданному юридическому лицу в связи с реорганизацией в форме выделения, будет являться передаточный акт.

В рассматриваемом нами случае Организацией были заключены в качестве арендодателя договоры аренды с арендатором.

Арендатор уведомил Организацию о том, что он был реорганизован в форме выделения, и все права и обязанности по договорам аренды были переданы вновь созданному юридическому лицу, с которым теперь Организации следует продолжать арендные правоотношения.

К уведомлению приложен документ о регистрации в ЕГРЮЛ вновь созданного юридического лица в связи с реорганизацией и его постановке на налоговый учет, устав созданного юридического лица, документ о регистрации в ЕГРЮЛ записи, свидетельствующей о завершении реорганизации арендатора. Передаточный акт, подтверждающий передачу прав и обязанностей по договорам аренды вновь созданному юридическому лицу, не представлен.

По нашему мнению, из представленных документов не следует, что по договорам аренды, заключенным Организацией, произошла передача прав и обязанностей к вновь созданному в связи с реорганизацией юридическому лицу.

Соответственно, до того момента, пока арендатором не будет представлен передаточный акт, подтверждающий передачу прав по договорам аренды, у Организации сохраняются арендные отношения с арендатором, с которым изначально были заключены договоры аренды.

В случае если арендатором будет подтверждена передача прав и обязанностей по договорам аренды передаточным актом, отметим следующее.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» от 11.01.02 № 66 были даны следующие разъяснения, касающиеся изменения собственника по договору аренды:

«24. Переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу сам по себе не является основанием для внесения в судебном порядке изменений в условия договора аренды, заключенного прежним собственником с арендатором (за исключением изменения в договоре сведений об арендодателе)….

…в связи со сменой собственника арендованного ответчиком имущества прежний арендодатель перестал быть стороной по договору аренды с ответчиком, поэтому требование истца о замене в договоре арендодателя правомерно».

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, при смене собственника в договор аренды с предыдущим собственником следует внести сведения о новом арендодателе.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.08.2017 № Ф05-9388/2017 по делу № А40-53871/2015 были даны следующие разъяснения:

«...право хозяйственного ведения ФГУП "ФТ-центр" в отношении арендуемого истцом имущества прекратилось, права арендодателя по договору аренды от 23.03.1994 N 12/163-59/15 перешли к ТУ Росимущества в г. Москве как к уполномоченному государственному органу по распоряжению государственным имуществом. При таких обстоятельствах требования ООО "Ванлизингэкспозито" как арендатора о внесении в договор аренды сведений в части наименования арендодателя являются правомерными, а уклонение от внесения таких сведений в договор аренды нарушает права истца на приведение договорных отношений в соответствие с требованиями закона».

Из разъяснений судов можно сделать вывод о том, что в случае изменения стороны в договоре аренды другая сторона вправе требовать внесения изменений в договор в части уточнения сведений об изменившейся стороне.

На основании изложенного, считаем, что в случае подтверждения передачи прав и обязанностей по заключенным договорам аренды к новому юридическому лицу следует внести сведения об изменении стороны в договоре аренды путем заключения дополнительного соглашения и его регистрации.

В отношении НДС, исчисленного Организацией с поступивших сумм авансовых платежей, отметим следующее.

В соответствии  с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, в общем случае сумма НДС, исчисленная арендодателем с суммы полученного аванса, принимается к вычету с даты оказания услуг по аренде.

В рассматриваемом нами случае Организацией был получен аванс от арендатора, а услуга будет фактически оказана новому арендатору.

При этом и уплата аванса, и оказание услуги будут осуществлены в рамках одного и того же договора, по которому поменялась сторона договора - арендатор в связи с реорганизацией.

По нашему мнению, в этом случае на дату оказания услуги новому арендатору Организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, полученного от прежнего арендатора.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

Между тем, на наш взгляд, в данном случае можно руководствоваться разъяснениями, касающимся ситуации, когда арендодателем был получен аванс по договору аренды, по которому права арендатора были уступлены новому арендатору.

В Письме Минфина РФ от 12.11.2012 № 03-07-11/482 были даны следующие разъяснения:

«Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

Таким образом, дата получения частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, в соответствии с п. 14 ст. 167 Кодекса на день оказания услуг в счет ранее поступившей частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящего оказания услуг, подлежат вычету с даты их оказания.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателем по авансам, полученным в счет предстоящего оказания услуг по предоставлению в аренду земельных участков по новому договору аренды, принимаются к вычету при фактическом оказании этих услуг по новому договору. В случае уступки арендатором прав и обязанностей по договору аренды третьему лицу указанные суммы налога принимаются к вычету с даты оказания услуг данному лицу, получившему права требования на такие услуги».

На основании пункта 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Следовательно, права и обязанности по договору могут быть уступлены на основании соглашения, а также в силу закона.

В случае реорганизации права и обязанности по договору аренды перешли к новому арендатору в силу закона.

На наш взгляд, налоговые последствия, связанные с возможностью принять к  вычету НДС, исчисленный с аванса, будут аналогичны тем, которые возникают в случае уступки прав по соглашению сторон.

В отношении возможности принять к вычету НДС новым арендатором с суммы уплаченного аванса отметим следующее.

На основании пункта 5 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом настоящего пункта, производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

В случае реорганизации организации положения, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации (пункт 7 статьи 162.1 НК РФ).

В целях настоящей главы под реорганизуемой организацией понимается организация, реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций) (пункт 11 статьи 162.1 НК РФ).

На основании изложенного, считаем, что вновь созданный арендатор будет вправе принять к вычету НДС с авансов, уплаченных по договору аренды прежним арендатором, на основании счетов-фактур, выставленных на прежнего арендатора.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 мая 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit