О праве на вычет у поставщика с аванса в случае, если покупатель НДС, принятый к вычету с аванса, не восстановил

Нормы НК РФ не ставят в зависимость от начисления (восстановления) покупателем суммы НДС ранее принятой к вычету по перечисленным авансам, право продавца принять к вычету при отгрузке товаров суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей.

 С учетом природы НДС как косвенного налога источник возмещения НДС с авансового платежа, полученного продавцом в счет предстоящей поставки товаров, формируется за счет поступившего в бюджет НДС, исчисленного продавцом с авансовых платежей.

Обоснование:

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Следовательно, для принятия к вычету  НДС, исчисленного налогоплательщиком с авансового платежа, полученного в счет предстоящей поставки товаров, должна быть совершена отгрузка таких товаров и исчислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с пунктом 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, суммы НДС, предъявленные продавцом товаров при отгрузке товаров, покупатель вправе принять к вычету и в этом же периоде обязан начислить (восстановить) НДС, принятый к вычету с сумм ранее уплаченного аванса.

Следовательно, нормы НК РФ не ставят в зависимость от начисления (восстановления) покупателем суммы НДС, ранее принятого к вычету при перечислении продавцу авансовых платежей за товары, право продавца принять к вычету при отгрузке товаров суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей.

Из Письма ФНС РФ от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 следует, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.07.2021 № Ф08-6602/2021 по делу № А32-31892/2020:

«…Согласно разъяснениям Минфина и ФНС России изложенным в письмах от 25.02.2009 N 03-07-10/04, 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, а также позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.11.2018 N 2796-О, касающихся права продавца после отгрузки товара принять к вычету сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. В силу упомянутого принципа "зеркальности" позиция Минфина и ФНС России должна относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя. Восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться авансом. При этом обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке…».

Таким образом, с учетом природы НДС как косвенного налога, источник возмещения НДС с авансового платежа, полученного продавцом в счет предстоящей поставки товаров, формируется за счет поступившего в бюджет НДС, исчисленного продавцом с авансовых платежей.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 июня 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit