О переоценке обязательства по уплате налога, исчисленного с дохода, выплаченного иностранной организации

По нашему мнению, обязательство по уплате налога, выраженное в иностранной валюте, в бухгалтерском учете подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ, как на отчетную дату, так и на дату его погашения. В налоговом учете обязательство по уплате налога, выраженное в иностранной валюте, подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога в бюджет.

Возникшие в результате такого пересчета курсовые разницы, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих доходов и расходов, в налогом учете - в составе внереализационных доходов и расходов.

Обоснование:

В силу положений подпункта 1 пункта 1 и пункта 1.1 статьи 309 НК РФ доходы в виде дивидендов, выплачиваемые иностранной организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей статьей, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (пункт 5 статьи 309 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (пункт 4 статьи 287 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с положениями НК РФ налог с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживается и исчисляется налоговым агентом в валюте выплаты дохода и перечисляется в бюджет в валюте РФ не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты дохода.

В рассматриваемой ситуации выплата дивидендов осуществляется евро, следовательно, налог с дивидендов должен быть исчислен и удержан в евро.

В соответствии с пунктом 14 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу Центрального банка РФ на дату уплаты налога.

Следовательно, в случае если сумма налога в соответствии с НК РФ исчисляется в иностранной валюте, то пересчет суммы налога исчисленной в иностранной валюте в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога.

Таким образом, по нашему мнению, порядок пересчета требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, предусмотренный статьями 271 и 272 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применяется. Вследствие чего обязательство по уплате налога, выраженное в иностранной валюте, не подлежит пересчету на отчетную дату.

В рассматриваемой ситуации обязательство по уплате налога, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога в бюджет, следовательно, в результате такого пересчета в налоговом учете Организации возникает курсовая разница.

В силу пункта 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ[1].

Аналогично подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ[2].

Таким образом, по нашему мнению, курсовая разница, возникшая в связи с дооценкой или уценкой обязательства Организации по уплате налога на прибыль в качестве налогового агента, учитывается в составе внереализационных расходов, доходов в налоговом учете.

Несмотря на то, что сам налог на прибыль в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, не учитывается (пункт 4 статьи 270 НК РФ), по нашему мнению, Организация вправе в составе расходов учесть курсовую разницу, возникшую в результате пересчета обязательства по уплате налога, если она будет отрицательной[3].

В бухгалтерском учете обязательство по уплате налога на прибыль Организации в качестве налогового агента подлежит пересчету, как на  отчетную дату, так и на дату погашения обязательства. Возникшие в результате такого перечета курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов (пункты 3, 4 и 13 ПБУ 3/2006[4]).

Коллегия Налоговых Консультантов, 11 мая 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit