О налогообложении сумм возмещения командировочных расходов, выплачиваемых сотруднику сверх лимита, установленного в локальных документах самой организации

По нашему мнению, в случае возмещения сотруднику расходов на проживание в полной сумме сверх установленного ЛНА лимита, Организация вправе учесть такие расходы в полной сумме. Кроме того, вся сумма возмещения не будет облагаться НДФЛ.

В этом случае целесообразно подтвердить, что лимит расходов на проживание был превышен с разрешения работодателя, либо впоследствии был одобрен работодателем. Для этого сотруднику следует составить служебную записку, а работодателю целесообразно отразить на ней свое согласие.

Обоснование:

Согласно статье 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Согласно пункту 2 статьи 166 ТК РФ особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

В силу пункта 11 Постановления № 749[1] работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются в соответствии с положениями статьи 168 ТК РФ.

Возмещение иных расходов, связанных с командировками, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы, в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения (пункт 24 Постановления № 749).

Таким образом, в соответствии с трудовым законодательством работодатель обязан возместить сотруднику расходы по найму жилого помещения, которые он осуществил в связи с нахождением командировки. При этом порядок возмещения и размеры возмещения устанавливаются коллективным договором или локальным актом.

В Письме Минтруда РФ от 14.02.2013 № 14-2-291 по вопросу установления лимита возмещаемых расходов даны следующие разъяснения:

«…в настоящее время на законодательном уровне не определены ни максимальные, ни минимальные размеры, которые ограничивали бы пределы расходов, закрепляемых на локальном уровне.

Следует отметить, что трудовое законодательство не устанавливает обязанности выплачивать расходы, связанные со служебной командировкой, всем работникам в одинаковом размере. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации. Работодатель вправе своим локальным нормативным актом предусмотреть дифференцированный размер данных расходов для работников, занимающих различные должности».

Соответственно, работодатель вправе локальным нормативным актом установить лимиты, в пределах которых осуществляется возмещение расходов на проживание.

В этом случае если в периоде нахождения сотрудника в командировке им были превышены лимиты расходов на проживание, то работодатель вправе возместить расходы в пределах установленных локальным нормативным актом лимитов.

Между тем, трудовое законодательство не запрещает работодателю возместить сотруднику фактически понесенных и документально подтвержденных расходов сверх установленного лимита.

Более того, и статьей 168 ТК РФ и пунктом 24 Постановления № 749 предусмотрена обязанность для работодателя возместить иные расходы, осуществленные сотрудником с разрешения и ведома работодателя при наличии подтверждающих документов.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль при единовременном выполнении следующих условий:

- расходы прямо не поименованы в статье 270 НК РФ;

- расходы документально подтверждены;

- расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.

Положениями НК РФ прямо размер возмещаемых расходов на проживания не ограничен.

Кроме того, в силу норм ТК РФ работодатель обязан возместить расходы сотрудника на командировку, осуществленные с ведома и разрешения работодателя.

С учетом изложенного, считаем, что в случае возмещения сотруднику расходов на проживание в полной сумме сверх установленного ЛНА лимита, Организация вправе учесть такие расходы в полной сумме. Кроме того, вся сумма возмещения не будет облагаться НДФЛ.

В этом случае целесообразно подтвердить, что лимит расходов на проживание был превышен с разрешения работодателя, либо впоследствии был одобрен работодателем. Для этого сотруднику следует составить служебную записку, а работодателю целесообразно отразить на ней свое согласие.

Высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ:

Письмо Минфина РФ от 04.07.2012 № 03-04-06/6-204:

«Вопрос: В Положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, выдачи подотчетных денежных средств, представления авансовых отчетов о командировочных и хозяйственных расходах (далее - Положение) ОАО установило предельный размер расходов по найму жилых помещений. Согласно Положению по письменному заявлению работника с указанием причин перерасхода руководитель может возместить расходы по найму жилого помещения в фактическом размере при наличии подтверждающих документов.

1. Учитывается ли в доходах работника сумма возмещения расходов по найму жилья сверх установленного размера для целей НДФЛ?

2. Учитываются ли суммы данного возмещения в целях налога на прибыль?

Ответ: 1. Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

Абзацем 10 данного пункта предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, при наличии письменного заявления работника с указанием причин перерасхода и решения работодателя о возмещении работнику расходов по найму жилого помещения во время нахождения в командировке в размерах, превышающих определенные в локальном нормативном акте, от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются суммы фактически возмещенных организацией документально подтвержденных расходов работника по найму жилого помещения в месте командирования.

2. Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 Трудового кодекса). Данная норма также закреплена в п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 Кодекса предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения.

Таким образом, расходы по найму жилого помещения при представлении соответствующих документов принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере фактических расходов».

Письмо Минфина РФ от 30.12.2011 № 03-04-06/6-364:

«В соответствии с п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

Абзацем 10 данного пункта предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Таким образом, при наличии решения работодателя о возмещении работнику расходов на командировку в размерах, превышающих определенные в локальном нормативном акте, от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются суммы фактически возмещенных организацией документально подтвержденных расходов работника по проезду к месту назначения и обратно».

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 июля 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit