О налогообложении НДФЛ дохода, полученного физическим лицом – нерезидентом РФ от продажи акций российской организации

Поскольку в 2023 году срок владения акциями составит более 5 лет, то порядок налогообложения дохода физического лица – нерезидента РФ от продажи акций российской организации будет следующим:

- не облагается НДФЛ, если не более 50% активов по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

- облагается НДФЛ по ставке 30% разница между суммой полученного от продажи акций дохода и суммой расходов, связанных с приобретением акций, если более 50% активов по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Обоснование:

В силу пункта 2 статьи 7 Закона № 208-ФЗ[1] публичное общество вправе проводить размещение акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в его акции, посредством открытой подписки. Акции непубличного общества и эмиссионные ценные бумаги, конвертируемые в его акции, не могут размещаться посредством открытой подписки или иным образом предлагаться для приобретения неограниченному кругу лиц.

Согласно пункту 3 статьи 7 Закона № 208-ФЗ уставом непубличного общества может быть предусмотрено преимущественное право приобретения его акционерами акций, отчуждаемых по возмездным сделкам другими акционерами, по цене предложения третьему лицу или по цене, которая или порядок определения которой установлены уставом общества. В случае отчуждения акций по иным, чем договор купли-продажи, сделкам (мена, отступное и другие) преимущественное право приобретения таких акций может быть предусмотрено уставом непубличного общества только по цене, которая или порядок определения которой установлены уставом общества. Если иное не предусмотрено уставом общества, акционеры пользуются преимущественным правом приобретения отчуждаемых акций пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них.

Уставом непубличного общества, предусматривающим преимущественное право его акционеров на приобретение отчуждаемых по возмездным сделкам акций, может быть предусмотрено также преимущественное право непубличного общества на приобретение отчуждаемых акций в случае, если его акционеры не использовали свое преимущественное право.

Из приведенных положений следует, что непубличное общество вправе приобрести собственные акции у акционеров, отчуждаемые по возмездным сделкам, в случае если Уставом общества предусмотрено преимущественное право общества на приобретение таких акций, при условии, что акционеры не использовали свое право на приобретение акций. 

На основании пункта 2 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.

Таким образом, доход от продажи акций российской организации признается доходом от источника в РФ.

Следовательно, доход, полученный физическим лицом – нерезидентом РФ от продажи акций российской организации, признается объектом налогообложения НДФЛ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В силу пункта 2.2 статьи 210 НК РФ совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, отдельно:

2) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами.

Абзацем 1 пункта 3 статьи 224 НК РФ установлено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ[2].

На основании пункта 2.3 статьи 210 НК РФ налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 и 214.11 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз.

Статьей 214.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами.

Таким образом, при продаже физическим лицом – нерезидентом РФ акций российской организации, применяются положения статьи 214.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке;

4) с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, без учета операций с производными финансовыми инструментами, перечисленных в соответствии с подпунктом 5 настоящего пункта;

5) с производными финансовыми инструментами и иными инструментами, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 4.1 Федерального закона «О рынке ценных бумаг».

Согласно пункту 7 статьи 214.1 НК РФ в целях настоящей статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

В силу пункта 10 статьи 214.1 НК РФ в целях настоящей статьи расходами по операциям с ценными бумагами, расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам, а также предусмотренные пунктом 3 статьи 214.11 НК РФ расходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в результате выкупа которых были получены соответствующие ценные бумаги.

В пункте 10 статьи 214.1 НК РФ приведен перечень расходов, связанных с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. В частности: в расходах могут быть учтены расходы на приобретение ценных бумаг или их оплата при размещении; расходы на оплату услуг лиц, осуществляющих ведение реестра; другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи.

Таким образом, при продаже акций российской организации объектом налогообложения НДФЛ у физического лица – нерезидента РФ будет признаваться финансовый результат, равный разнице между суммой дохода, полученного от продажи акций, и суммой расхода, осуществленного физическим лицом в целях приобретения акций. Такой финансовый результат будет облагаться НДФЛ по ставке 30%.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Пунктом 2 статьи 284.2 НК РФ установлено, что данный пункт применяется в отношении акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций и (или) иностранных организаций, при условии, что эти акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50 процентов активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, если иное не установлено настоящим пунктом.

В Письме ФНС РФ от 27.11.2020 № БС-3-11/7853@ даны следующие разъяснения:

«В отношении освобождения от налогообложения дохода от продажи акций сообщается.

Пунктом 17.2 статьи 217 Кодекса установлено, что освобождаются от налогообложения доходы, получаемые от реализации акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 Кодекса, при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Из данной нормы следует, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям пункта 2 статьи 284.2 Кодекса».

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 24.01.2023 № 03-04-05/5197 даны разъяснения, согласно которым, льготу, предусмотренную пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, вправе применить физическое лицо – нерезидент РФ.

В рассматриваемом нами случае акции приобретены физическим лицом в 2015 году. Следовательно, срок владения акциями на момент их продажи превысит 5 лет.

Таким образом, порядок налогообложения дохода физического лица – нерезидента РФ от продажи акций российской организации будет следующим:

- не облагается НДФЛ, если не более 50 процентов активов по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

- облагается НДФЛ по ставке 30% разница между суммой полученного от продажи акций дохода и суммой расходов, связанных с приобретением акций, если более 50 процентов активов по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 14 июня 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit